Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., I FSK 316/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., I FSK 316/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1331/09 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/09, którym uwzględniono skargę K. spółka z o.o. i uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2009 r. wydaną

3 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 25 lutego 2009 r. K. spółka z o.o. wystąpiła

5 o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem. We wniosku spółka wyjaśniła, że dokonuje nieodpłatnych przekazań należących do niej towarów, przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazania takie mają związek z prowadzoną działalnością handlową spółki. W ten sposób spółka kształtuje i wzmacnia swój pozytywny wizerunek oraz podtrzymuje dobre stosunki handlowe

6 z kontrahentami, w celu zwiększenia przychodu. Spółka zamierza także dokonywać nieodpłatnych przekazań w ramach programu lojalnościowego dla stałych klientów,

7 w ramach konkursów czy innych działań marketingowych których celem będzie maksymalizacja obrotów.

8 W odniesieniu do tak przedstawionego stanu spółka zwróciła się z pytaniem czy nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

9 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, iż jeśli dokonuje ona nieodpłatnego wydania towaru lub nieodpłatnego świadczenia usług,

10 i czynność ta jest ewidentnie związana z prowadzonym przedsiębiorstwem to nie podlega ona opodatkowaniu. Jeśli przy nabyciu tego towaru spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie dokonuje jego nieodpłatnego przekazania na cel związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta jest poza zakresem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

11 i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwana dalej "ustawą o VAT"),

12 w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

13 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r. uznał, iż stanowisko spółki K. nie jest prawidłowe. Organ przytoczył treść interpretowanych przepisów ustawy o VAT wskazując, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. W jego ocenie, skoro art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 ustawy wyłączył

14 z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

15 W ocenie Ministra Finansów, jeśli spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które - jak wskazano - nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatnie przekazanie konsumentom i kontrahentom w ramach prowadzonej działalności handlowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Przyjęcie stanowiska spółki prowadziłoby do sytuacji, w której żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Byłoby również niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane

16 z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy

17 o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatników przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności

18 w całości lub w części. W ocenie organu konieczne jest w tym przypadku przeprowadzenie wykładni systemowej wewnętrznej art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

19 Pismem z dnia 25 maja 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, na które organ ten odpowiedział w dniu 1 lipca 2009 r., stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

20 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

21 w Warszawie spółka K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz prawa proceduralnego - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

22 W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zasadność jej poglądów potwierdza przede wszystkim nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2005 r. Zmiana dokonana w treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT potwierdziła, iż obecnie nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazała, że stanowisko to potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08.

23 Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie interpretacji przedmiotowych przepisów na gruncie dyrektywy unijnej spółka stwierdziła, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 Dyrektywy 112/2006/WE prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. W ocenie spółki, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie stanowi wyrazu interpretacji treści przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a jest próbą wskazania, jak należałoby odczytać przepisy ustawy o VAT, aby można było twierdzić, iż wynika z nich to samo, co z uregulowań Dyrektywy.

24 Skarżąca wyjaśniła także, iż w świetle art. 14a Ordynacji podatkowej może budzić wątpliwości stanowisko organu, który przyjmuje jedynie jednostronne, arbitralne stanowisko, nie uwzględniając orzecznictwa i nie odnosząc się do wskazanych przez spółkę orzeczeń. W jej ocenie brak odniesienia się do wskazanych przez spółkę przykładów popierających zajęte stanowisko stanowi

25 o naruszeniu obowiązków organu, wynikających z art. 14c Ordynacji podatkowej.

26 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w dniu 7 grudnia

28 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/09 wyrok, w którym uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2009 r., gdyż wydana została

29 z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

30 Sąd I instancji stwierdził, że stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku

31 o interpretację ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r.

32 Na tle tego stanu prawnego zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, z którego wynika, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane

33 z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

34 Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane

35 z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

36 Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FPS 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane

37 z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Brak jest powiązania tego wyłączenia

38 z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił poglądy i rozumowanie zaprezentowane w powyższym wyroku NSA, w związku z czym uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów. Sąd uznał także, iż kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy.

40 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

41 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") polegającym na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

42 w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje możliwości wywiedzenia niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane

43 z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane

44 z opłatną dostawą towarów.

45 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że analizując treść wyłączeń z opodatkowania towarów określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem, należy przyjąć, że jako opodatkowaną dostawę towarów należy traktować wszelkie przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak i niemające związku z tym przedsiębiorstwem. Gdyby bowiem przyjąć, że art. 7 ust. 2 ustawy

46 o VAT obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny, co jest niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy.

47 Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

48 Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że gdy literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Łączna analiza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku zaprezentowanego w interpretacji, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (niebędących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

49 Organ wskazał też, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 (6) VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112/2006/WE, a analiza tych przepisów wspólnotowych pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Dlatego też zaprezentowana wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym, a skoro literalna wykładnia art. 7 ust. 2 cyt. ustawy budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw.

50 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, wskazując na niezasadność podniesionych przez organ zarzutów.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

53 Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 2 i 3

54 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.

55 Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane

56 z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia,

57 w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z kolei z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych

58 i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 ustawy stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

59 W kontekście podniesionych w przedmiotowej sprawie zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane.

60 Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć,

61 w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, publ. OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r.,

62 K 13/93, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zatem mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

63 Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia,

64 w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

65 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji organ twierdząc, iż literalna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, i dlatego należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez zestawienie jego treści z treścią art. 7 ust. 3. Dokonana w ten sposób jest zdaniem Sądu wykładnia jest w istocie wykładnią contra legem.

66 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

67 Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów,

68 z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

69 W tej sytuacji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

70 w Warszawie w zaskarżonym wyroku trafnie powołał się na pogląd wyrażony

71 w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy

72 o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd I instancji zasadnie też uznał, że orzeczenie to ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

73 Odnosząc się do argumentu organu, że prezentowana przez niego interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodna z przepisami unijnymi, należy stwierdzić, że językowa wykładnia powołanego przepisu może prowadzić do wniosku, iż przepis ten jest sprzeczny z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy), co jednakże świadczy

74 o wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy.

75 Przy tym w swoich rozważaniach Minister Finansów pomija, że

76 w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości akcentowany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim spoczywa bowiem obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie

77 z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko

78 z samej dyrektywy.

79 Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane we wcześniej wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07;

80 z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08; z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1792/09;

81 z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1536/09; z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1920/09; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

82 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną

83 i jednolitą wykładnię spornych przepisów, w związku z czym uznał, iż zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

84 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy.