Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r., I FSK 315/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r., I FSK 315/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "M." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 2167/03 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "M." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.12.2004 r., III SA 2167/03 oddalono skargę "M." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25.06.2003 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, umorzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie okoliczności sprawy. W tych ramach przedstawiono wniosek inicjujący postępowanie w sprawie oraz decyzję jaką podjął organ I instancji. Została ona, jak dalej podkreślono, zaskarżona w części odmawiającej odsetek za zwłokę. Podatnik, wnosząc o jej zmianę, wskazał po pierwsze na fakt podjęcia współpracy z nieuczciwym kontrahentem, po wtóre na groźbę likwidacji w przypadku, gdyby wyegzekwowano wszystkie należności. Organ odwoławczy argumentów tych jednak nie uwzględnił i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

4 W skardze na powyższą decyzję ostateczną podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa. Wydanie tego rozstrzygnięcia nie zostało bowiem poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, co doprowadziło do przekroczenia granicy dzielącej uznanie administracyjne od dowolności.

5 Sąd I instancji uznał wszakże, iż zgłoszone w skardze zarzuty są nieuzasadnione i skargę oddalił. Odnosząc się przy tym do argumentacji strony skarżącej przybliżył w pierwszym rzędzie przesłanki stosowania instytucji określonej w art. 67 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz wyjaśnił jej charakter. Konsekwencją tego, jak zauważył, jest ograniczenie kontroli sądowej w sprawach "ulgowych" do zbadania, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. W tym zaś zakresie nie stwierdzono żądnych uchybień. Nadmieniono równocześnie, że w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazać ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie wnioskowanej należności. W szczególności analizie poddana została sytuacja ekonomiczno-finansowa strony, którą oceniono prawidłowo. Stąd też za chybiony uznano zarzut, iż w sprawie nie przeprowadzono stosownego postępowania w tym zakresie.

6 Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną "M." Sp. z o.o. w W., która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz procesowego /art. 145 par. 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej/, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

7 Na poparcie powyższego żądania podniesiono w uzasadnieniu przedmiotowej skargi, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji naruszył prawo materialne bowiem dokonał błędnej wykładni art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych poprzez rozpatrywanie ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes publiczny. Tymczasem obie przesłanki mają równorzędnych charakter w związku z czym nie ma podstaw aby interesowi publicznemu nadawać wyższy prymat aniżeli dobru podatnika, jeżeli za tym nie przemawiają szczególne okoliczności.

8 Kontynuując zauważono, że pojęcie "ważny interes publiczny", jako niedookreślone odsyła do systemu ocen pozaprawnych. Tym samym więc należy rozumieć je jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, zaufanie czy też sprawność działania aparatu państwowego. Tymczasem zwłaszcza w tym ostatnim zakresie ujawniły się zaniedbani właściwych służb, które szczegółowo przybliżono.

9 Nadmieniono także, iż art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uprawnia organ do umorzenia odsetek za zwłokę z ważnej przyczyny nie warunkując tego ani losowym charakterem tej przyczyny, ani tym, że ta ważna przyczyna musi wystąpić z powodów niezależnych od podatnika. Interes podatnika w tym rozumieniu należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych dochodów, ale również konieczność ponoszenia wydatków inwestycyjnych umożliwiających generowanie dochodów w przyszłości. Niewłaściwa przy tym wydaje się argumentacja, że takie umorzenie byłoby niezasadną ulgą dla podatnika, jako że podatnik prowadzi działalność na własne ryzyko, w tym w doborze kontrahentów i w układaniu z nimi stosunków gospodarczych.

10 Za nietrafny należy uznać ponadto argument organów podatkowych, iż sytuacja strony skarżącej nie stanowi przypadku szczególnego i wyróżniającego ją na tle innych podatników. W stosunkach gospodarczych panujących obecnie w Polsce przypadkiem notorycznym jest nieregulowanie zobowiązań handlowych przez kontrahentów, natomiast świadome wystawianie faktur przez podmioty niebędące podatnikami VAT stanowi jednak przypadek szczególny, wyróżniający nabywcę-odbiorcę takiej faktury.

11 W konsekwencji tych uchybień doszło do błędnego zastosowania wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego co sprawia, iż naruszony został przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12 Nadto w sprawie doszło także do naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy bowiem Sąd I instancji usanował rozstrzygnięcie naruszające art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje zasadę prawdy obiektywnej, czyli obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa /podstawa do oceny prawnej sprawy/.

13 Stąd też zauważono, że bezspornie ocena ważnego interesu podatnika w ramach uznania administracyjnego wiąże się z koniecznością ustalenia jego sytuacji finansowej w stopniu nie budzącym wątpliwości. W niniejszym przypadku ustalenia te budzą wątpliwości, gdyż organy podatkowe oparły swoje twierdzenie o sytuacji finansowej podatnika tylko na danych wynikających z deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Dane tam zawarte nie przedstawiają w sposób wyczerpujący zdolności płatniczych podatnika.

14 Ponadto z faktu otrzymania przez podatnika ulgi w postaci rozłożenia zaległości głównej na raty wraz z odsetkami /umorzenia zobowiązania dodatkowego/ oraz jej nieregularnej spłaty przez podatnika domniemywać można, iż sytuacja finansowa /zdolność płatnicza/ podatnika jest nadal trudna i nie pozwala na spłatę odsetek za zwłokę bez zagrożenia jej zdolności regulowania innych zobowiązań - będących przesłanką uzasadniającą wniosek o upadłość. Organy podatkowe nie wykazały także, czy przypadek strony skarżącej należy do kategorii przypadków szczególnych i wyróżniających sytuację Strony na tle innych podatników. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do postawienia ogólnej tezy bez jej uzasadnienia, że nie dotyczy to przypadku oszustwa.

15 Stąd też zarzuty i wnioski przedmiotowej skargi uznano za uzasadnione.

16 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

17 Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

18 Strona skarżąca przedmiotową skargę kasacyjna oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Zostały one wszakże tak skonstruowane, że tut. Sąd, związany po myśli art. 183 par. 1 cyt. wyżej ustawy, granicami skargi kasacyjnej, nie zyskał możliwości zajęcia się istotą niniejszej sprawy.

19 W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła bowiem Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni określonych w art. 67 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, a w szczególności rozpatrywania ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes publiczny.

20 Zauważyć w związku z tym trzeba, że uchybienie polegające na dokonaniu błędnej wykładni prawa materialnego przejawia się w "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Pojmując zatem w ten sposób przedmiotowe uchybienie stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji nie dokonywał interpretacji przesłanek określonych we wskazanym wyżej przepisie. Niewątpliwie jednak zaaprobował zaprezentowany przez organy podatkowe sposób pojmowania tej regulacji czym prawa nie naruszył bowiem zaoferowana przez nie interpretacja odpowiada poglądom zarówno doktryny jak i judykatury. Dotyczy to w szczególności oceny charakteru przyczyn przemawiających za zastosowaniem przedmiotowej ulgi podatkowej, która to ocena, zdaniem tut. Sądu, dokonana została na gruncie przedmiotowego przepisu dokonana została w sposób prawidłowy. W orzecznictwie sądowym akcentuje się bowiem, że "skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu" /por. m.in.: wyrok NSA z 09.01.2002 r., I SA/Gd 618/99 - Lex nr 53856/.

21 Sąd I instancji praktycznie także nie stosował wskazanego wyżej przepisu, czego wadliwość skarżąca zdaje się eksponować. Powodem takiego wniosku jest fakt, iż określona w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości podatkowych jak i odsetek od nich oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego bazującego na względach natury słusznościowej, które to uchylają się kognicji Sądu administracyjnego. Sąd ten nie może bowiem ingerować w samo uznanie administracyjne w związku z czym sprawowana przez niego kontrola legalności decyzji ostatecznej podjętej w sprawie "ulgowej" ogranicza się w istocie rzeczy do oceny sposobu prowadzenia w niej postępowania dowodowego w tym zwłaszcza dokonywanego pod kątem kompletności materiału dowodowego i poprawności jego analizy /por.: wyroki NSA: z dnia 15.02.1984 r., SA/Wr 8/84 - POP 1992 nr 2 poz. 31; z dnia 29.06.1994 r., III SA 1529/93 [w:] F. Prusak, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Komentarz", Wyd. Praw. W-wa 1996 r., str. 212-213; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.06.2004 r., III SA 444/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 8 str. 4/.

22 Poza tym zauważyć należy w odniesieniu do powyższej kwestii, że zagadnienie stosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. Wadliwe zastosowanie prawa materialnego polega bowiem w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o ...", op. cit., str. 541/.

23 W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż zasadniczo nie będzie skuteczne powoływanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

24 W tym zaś zakresie, łączącym się już z drugą podstawą kasacyjną - tj. naruszeniem prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca żadnych skutecznych zarzutów w istocie rzeczy nie zgłosiła. Nie podważyła bowiem ani sposobu gromadzenia dowodów oraz poprawności ich oceny ani też ustaleń, jakie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Co prawda powołała się na zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej lecz zarzut trudno uznać go za skuteczny w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem trzeba, że wskazany przez skarżącą przepis Ordynacji podatkowej formułuje pewną generalną zasadę procesową. Zasada ta podlega wszakże konkretyzacji w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej /vide: rozdz. 11 Działu IV/, które precyzują powinności organów podatkowych w tym zakresie. Naruszenia tych przepisów jednak nie zarzucono przez co ocena przedmiotowego zarzutu nie może być inna od wyżej zaprezentowanej. Nie precyzuje bowiem na jakim etapie dochodzenia do prawdy obiektywnej doszło do naruszeń regulacji procesowych i to w stopniu na tyle istotnym, że wypaczałyby one istotę podjętego rozstrzygnięcia.

25 Powyższe uwagi upoważniają tym samym do wyrażenia poglądu, iż zarzut naruszenia klauzuli generalnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, którego nie powiązano z przepisami, które ją konkretyzują jest bezskuteczny.

26 Wobec takiej oceny powyższych zarzutów za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 lit. "a" p.p.s.a. bowiem będąc pochodnym do uchybień omówionych wcześniej, które - co wyeksponowano - nie zyskały potwierdzenia nie mógł wywołać skutków jakie skarżąca z nim wiązała.

27 Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.