Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 311/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 311/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka komandytowa z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 473/18 w sprawie ze skargi P. spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka komandytowa z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 473/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. i Spółka Spółka komandytowa z siedzibą w P. (zwana dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006 r.

3 2. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

5 I. Prawa materialnego, a to art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez ustalenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6 II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 190 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. i art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na:

7 - nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań A. W. w charakterze świadka;

8 - dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków w sprawie karnej [...] w Z. bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym;

9 - dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków sprawie karnej [...] SR w Z. bez dokonania bezpośredniego przesłuchania tych świadków przez organ postępowania podatkowego;

10 - poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez uwzględnienia wątpliwości, jakie do postępowania wniosły protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym [...] oraz bez uwzględnienia możliwości wykonania prac przez pracowników męża A. W., A. P. względnie osób zatrudnionych przez nią bez pisemnej umowy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych;

11 2. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. i art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, wymagało uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

12 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 4.1. W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów, związanych z naruszeniem art. 70 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia. Należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej, a czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, że powyższa kwestia została już przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1378/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13, uprzednio wydanych w tej sprawie. W wyrokach tych stwierdzono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2006 r. z uwagi na przedstawienie R.J. 14 stycznia 2011 r., przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. odnośnie do poświadczania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT 7 składanych między innymi za poszczególne kwartały 2006 r. Skarżąca przed upływem przedawnienia pozyskała informację o wszczęciu postępowaniu karnoskarbowego co spowodowało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceną tą ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. związany był organ ponownie rozpoznający sprawę, ale także ze względu na treść art. 170 w związku z art. 190 p.p.s.a. sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę. Zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 7 pkt 1 O.p. nie może więc odnieść pozytywnego skutku.

16 4.2. Za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. art. 190 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. art. 153 p.p.s.a. W ramach tych zarzutów skarżąca kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe zaakceptowaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. W., oparcie się na protokołach zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym, a włączonych do akt sprawy bez dopuszczenia dowodu z zeznań tych świadków w postępowaniu przygotowawczym oraz bez dokonania bezpośredniego przesłuchania tych świadków w postępowaniu podatkowym.

17 4.3. Odnosząc się do zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania A. W., zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji oceniając ten zarzut skarżącej, który również na etapie skargi został postawiony, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w wiążących w sprawie wyrokach sądy zobowiązały organ do przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Zwrócił jednak uwagę na to, że organy podejmowały liczne działania zmierzające do przesłuchania ww. świadka, w tym celu kierując do świadka cztery wezwania. Jednak A. W. nie podejmowała ich albo podejmowała i nie stawiała się na wyznaczone terminy. W jednym przypadku, kiedy się stawiła - odmówiła składania zeznań. Organ nałożył na świadka dwie kary porządkowe, jednak również te działania nie przyniosły pożądanego efektu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że do przesłuchania A. W. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Poza ogólnym stwierdzeniem w skardze kasacyjnej, że działania organu w tym zakresie w ocenie jej autora były niewystarczające autor skargi kasacyjnej nie podważa oceny Sądu pierwszej instancji, że z przyczyn niezależnych od organu nie przeprowadzono tego dowodu. Twierdzi jedynie, że wobec braku tego przesłuchania istnieje luka, którą organ powinien wypełnić dla zapewnienia rzetelności postępowania innymi dowodami, dowodami takimi mogłyby być protokoły przesłuchania świadków w postępowaniu karnym, które zostały dołączone do sprawy, jednak z pominięciem protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniu przygotowawczym. Zaliczenie w poczet materiału dowodowego tylko dowodów złożonych przed Sądem, a pominięcie tych z postępowania przygotowawczego zdaniem autora skargi kasacyjnej powoduje, że materiał dowodowy nie jest kompletny, zaś zeznania złożone przed sądem wyrwane z kontekstu. Celowym jest więc zastąpienie ich bezpośrednim przesłuchaniem świadków.

18 Oceniając te zarzuty należy stwierdzić, że skarżąca oprócz ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi brak przesłuchania wskazanego wyżej świadka, nie wykazała w jaki sposób bezpośrednie przesłuchanie A. W. mogło się przyczynić do zmiany stanowiska organów, skoro unikała ona podawania jakichkolwiek informacji związanych z prowadzoną działalnością. Wskazując na potrzebę bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań, złożone w innych postępowaniach, zostały włączone do akt tej sprawy nie podaje jakie istnieją istotne rozbieżności między zeznaniami tych świadków w postępowaniu przygotowawczym i sądowym. Nie podaje też by domagała się w postępowaniu podatkowym przesłuchania tych świadków. Podkreślić należy, że O.p. nie przyjmuje zasady bezpośredniości. Art. 181 O.p. wprowadza zasadę otwartego systemu środków dowodowych przykładowo wymieniając w tym przepisie co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wśród tych środków dowodowych są dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Nie istnieje przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. I FSK 1808/13, lex nr 1711082).

19 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano również pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Korzystając natomiast z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. Jednak wówczas podatnik powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany jest przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca kasacyjnie w toku postępowania nie składała wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, a drobne rozbieżności w tych zeznaniach jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji same w sobie nie stanowiły wystarczającej podstawy do bezpośredniego ich przesłuchania. Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie może odnieść pozytywnego skutku zarzut braku przesłuchania A. P.. Takiego wniosku skarżąca przed organami nie składała. Samo zaś ogólne powoływanie się w skardze kasacyjnej na możliwość wykonania zlecenia przy pomocy pracowników tej osoby nie świadczy o konieczności przeprowadzenia tego dowodu.

20 4.5. W skardze kasacyjnej skarżąca polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie odnośnie do tego, że faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistości. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisu odnoszącego się do zasady swobodnej oceny dowodów. Nie zarzucono bowiem naruszenia art. 191 O.p. Nie podważono tym samym tego, że A. W. nie posiadała żadnych możliwości technicznych, lokalowych, personalnych do wykonywania czynności opisanych w spornych fakturach, że brak było dowodów zakupu najmu, dzierżawy, leasingu maszyn i urządzeń, narzędzi niezbędnych do wykonywania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonywania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet, że w dokumentacji firmy A. nie było dowodów potwierdzających zakup usług zewnętrznych o takim charakterze jak te które są przedmiotem faktur wystawionych przez firmę R. że rozliczenia pomiędzy podmiotami tymi odbywały się w sposób gotówkowy, a także tego, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów w tym również wobec firmy R..

21 4.6. Nie doszło też do naruszenia w tej sprawie art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p., art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano na przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

22 Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone w tym przepisie przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Poza stwierdzeniem w skardze kasacyjnej, że z dowodów przeprowadzonych przez organ odwoławczy wynikają informacje sprzeczne z dotychczas zebranym materiałem dowodowym odnośnie do ilości pracowników A. W. i namawiania swoich pracowników do składania fałszywych zeznań w skardze kasacyjnej nie podważa się stanowiska Sądu pierwszej instancji, że znaczenie dowodów załączonych przez organ odwoławczy nie zmienia ogólnej oceny dokonanej przez organy w zasadniczej kwestii merytorycznej i stanowi kolejny argument na jej umocnienie, a postępowanie organu odwoławczego miało charakter jedynie uzupełniający. Zarzutów naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i w zw. z art. 233 § 2 O.p. nie można wobec tego podzielić.

23 4.8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało oddalić stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.