Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., I FSK 309/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., I FSK 309/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 776/16 w sprawie ze skargi Z. w B. (obecnie B. sp. z o. o. w B.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 marca 2016 r. nr IBPP3/4512-947/15/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o. o. w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt: III SA/Gl 776/16, uchylił zaskarżoną interpretację w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Sąd I instancji podkreślił, że istotą sporu pomiędzy stroną a organem podatkowym jest kwestia podmiotowości podatkowo-prawnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: ustawy o PTU), która determinuje odpowiedź na pytanie, czy przekazane przez Gminę zakładowi budżetowemu dotacje określone we wniosku o interpretację stanowią świadczenie usług.

5 1.3. Sąd wskazał, że wątpliwości dotyczące podmiotowości samodzielnego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu tej uchwały, analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14, wyjaśnił, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki.

6 1.4. Zdaniem Sądu I instancji, przyjąć należy, że pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła, realizując powierzone jej zadania, a działalność ta w żadnej mierze nie jest samodzielnym i odpłatnym świadczeniem usług przez ten zakład na rzecz gminy, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług między tymi podmiotami w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Przekazanie dotacji przez Gminę zakładowi budżetowemu następuje więc w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Nie można zatem przyjąć, że w takich przypadku dochodzi do świadczenia usług na rzecz zakładu.

7 1.5. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, skarżący wykazał naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PTU i art. 8 ustawy o PTU, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem rzekomo podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o PTU, podczas gdy w sprawie nie mamy do czynienia ani z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, ani też z zapłatą wynagrodzenia.

8 1.6. Sąd I instancji wskazał również, że uwzględniając definicję działalności gospodarczej (art. 15 ustawy o PTU) należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Zdaniem Sądu, skarżący wykazał zatem błędną ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 i art. 29a ustawy o PTU, wynikającą z błędnej wykładni przepisów art. 9 ustawy o samorządzie gminnym i art. 1 ust. 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, skutkującą przyjęciem, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi.

9 1.7. Zdaniem Sądu I instancji, organ naruszył także art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1 ust. 2, art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, co skutkowało przyjęciem, że samorządowy zakład budżetowy może łączyć jakikolwiek stosunek prawny z Gminą, a co za tym idzie, że powstaje między nimi "świadczenie", podczas gdy stanowią one ten sam podmiot prawa, a zatem nie może występować między nimi żaden stosunek prawny, zapłata za wykonywane usługi, czy też innego rodzaju świadczenie podobne. Nadto, w ocenie Sądu I instancji, organ naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu stanowią "wynagrodzenie" ("zapłatę") za świadczone usługi, a zatem stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU i na tej podstawie nie będą uwzględniane w sposobie uwzględniania proporcji przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2h ustawy o PTU.

10 1.8. Sąd I instancji nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez uznanie stanowiska zakładu za nieprawidłowe i przedstawienie własnego uzasadnienia prawnego, choć w istocie organ stanowisko to podziela, pomimo odmiennego jego uzasadnienia.

11 2. Skarga kasacyjna.

12 2.1. Minister Rozwoju i Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 18 stycznia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

13 2.2. Organ zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

14 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

15 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie, że na moment złożenia wniosku, zakład budżetowy gminy traktowany był jako odrębny od gminy podatnik podatku od towarów i usług,

16 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

17 - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy przekazanie dotacji przez Gminę na wykonanie usług takich jak zimowe utrzymanie dróg, remonty kanalizacji drogowej, utrzymanie Gminnego Punktu Odpadów Niebezpiecznych, zbiórkę selektywną odpadów szklanych, rekultywację dzikich wysypisk śmieci, zbiórkę wielkogabarytową, utrzymanie porządku na drogach, placach, rowach przydrożnych, utrzymanie rowów komunalnych, utrzymanie porządku na przystankach autobusowych, utrzymanie porządku w parku, bieżące utrzymanie placów zabaw, utrzymanie boiska "Orlik" zakładowi budżetowemu (skarżącemu) następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT i w konsekwencji w ocenie Sądu nie można przyjąć, że w takim przypadku dochodzi do świadczenia usług,

18 - art. 29a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym dotacje udzielane samorządowemu zakładowi budżetowemu nie stanowią "wynagrodzenia" ("zapłaty") za świadczone usługi, o których mowa w pkt C opisu zdarzenia, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i nie podlegają opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, gdyż nie są związane z wykonywaniem przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W ocenie organu świadczone przez Z. w B. na rzecz Gminy usługi w przedstawionych okolicznościach sprawy z zakresu zadań własnych są realizowane na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności te wykonywane przez zakład budżetowy (do czasu "obowiązkowej centralizacji przez Gminę rozliczeń w zakresie podatku VAT") na rzecz Gminy mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem związane są bezsprzecznie z wykonywaniem przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Dotacja, którą otrzymuje skarżący od gminy, stanowi wynagrodzenie za świadczone na jego rzecz usługi, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy rozliczaniu przez skarżącego podatku naliczonego,

19 - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L347 poz. 1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy tj. na pominięciu przez Sąd I instancji wymogu wykorzystywania nabywanych usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

20 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

21 3. W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że samorządowy zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem podatku od towarów i usług.

25 5.2. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dla zidentyfikowania statusu podmiotowego na gruncie VAT takich jednostek organizacyjnych jak zakłady budżetowe istotne jest stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

26 5.3. Na tle tych orzeczeń utrwalił się pogląd, że na płaszczyźnie przepisów ustawy o PTU samorządowy zakład budżetowy nie ma własnej podmiotowości podatkowej i nie jest odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podatnikiem tego podatku. Wprawdzie w przywołanym orzeczeniu TSUE rozpatrywał wniosek złożony w trybie prejudycjalnym odnoszący się do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), jednak analizował również działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Trybunał podkreślił, że ze względu na fakt, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody nią spowodowane, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z taką działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących owej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać - zdaniem TSUE - za jednego i tego samego podatnika VAT (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., I FSK 640/16 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 5.4. W kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego szczególnie istotne znacznie ma to, że realizacja zadań własnych gminy przez jej zakłady budżetowe nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Wątpliwości na tle podmiotowości samorządowego zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług usunęła wspomniana uchwała. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-276/14, wyjaśnił, że ów zakład nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Podkreślił też, że samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, którymi mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują także własnym majątkiem, gdyż jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego. Nadto zakład taki nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc w podsumowaniu uchwały, że nie ma dostatecznych podstaw do przyjęcia, że samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

28 5.5. Słusznie w tej sytuacji skonkludował Sąd pierwszej instancji, że przekazanie dotacji przez Gminę zakładowi budżetowemu następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Niemożność prawna posiadania przez samorządowy zakład budżetowy statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, z uwagi na formę działania w postaci zakładu budżetowego Gminy, wykluczała ten podmiot z kategorii podmiotów mogących świadczyć opodatkowane usługi na rzecz Gminy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.

29 6.1. Na sformułowaną powyżej ocenę nie wpływa akcentowany w skardze kasacyjnej fakt, że na moment złożenia wniosku, (do czasu "obowiązkowej centralizacji przez Gminę rozliczeń w zakresie podatku VAT") zakład budżetowy gminy traktowany był jako odrębny od gminy podatnik podatku od towarów i usług.

30 6.2. Należy podkreślić, że zasada wyrażona w art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. – Dz. U. z 2018, poz. 280), zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., jest przejawem pragmatyzmu. Polega na on na uwzględnieniu przez ustawodawcę praktyki rozliczania się przez jednostki organizacyjne gminy jako odrębnych podatników i zakreśleniu daty, do której praktyka ta ma ulec zmianie. Zakreślenie horyzontu czasowego na dokonanie zmian w sposobie rozliczania gminy jako podatnika VAT nie oznacza jednak, że do momentu scentralizowania rozliczania wewnątrz gminy zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania w świetle tez uchwały NSA z dnia z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyroku TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

31 7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zarówno odnoszące się do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Nie można bowiem – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej – zasadnie twierdzić, że między gminą a jej zakładem budżetowym dochodzi do świadczenia usług, które jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

32 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).