Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 302/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 302/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. w W. (poprzednio B. sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/08 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Sp. z o. o. w W. (poprzednio B. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." sp. z o.o. w L. na decyzję Ministra Finansów z 30 sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2004 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania spółki uchylił w całości własną decyzję z 13 marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z 22 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 8 lutego 1995 r. Drugi Urząd Skarbowy W. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r.

6 Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Izba Skarbowa w W. decyzją z 2 sierpnia 1995 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyła postępowanie.

7 Następnie, po wznowieniu z urzędu postępowania Izba Skarbowa w W. decyzją z 18 grudnia 1995 r. uchyliła swoją decyzję z 2 sierpnia 1995 r. i orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 8 lutego 1995 r.

8 Wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 18 grudnia 1995 r.

9 Decyzją z 22 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ponownie własną decyzję z 2 sierpnia 1995 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 8 lutego 1995 r. i określiła spółce za październik 1994 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 332.985 zł, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 125.400 zł. Decyzję tę doręczono spółce 13 maja 1999 r.

10 Wnioskiem z 19 kwietnia 2000 r., skierowanym do Ministra Finansów, spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z 22 kwietnia 1999 r. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez kreowanie pozaustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano na rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 190-192 O.p. oraz art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze. zm.) przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z dokumentu prywatnego i zeznaniach osoby wystawiającej ten dokument bez określenia w jakim charakterze osoba ta była przesłuchana, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11 Minister Finansów powołując się na art. 247 § 2 w zw. z art. 68 i art. 70 O.p., decyzją z 13 marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z 22 kwietnia 1999 r.

12 Wskutek odwołania złożonego przez spółkę Minister Finansów, powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzją uchylił w całości własną decyzję z 13 marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z 22 kwietnia 1999 r. W uzasadnieniu organ wyjaśniał, że wydanie decyzji w oparciu o art. 247 § 2 O.p. może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy zachodzą pozytywne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a wydanie korzystnej dla podatnika decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Zdaniem Ministra Finansów, taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem należało przeanalizować sprawę pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Minister Finansów zwrócił uwagę, że decyzja, o której unieważnienie wniosła spółka, została wydana po wznowieniu postępowania. Podstawą wznowienia było wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności faktycznych - co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji zakupu od J. P. nieruchomości z zabudowaniami oraz innymi częściami składowymi i przynależnościami - istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi. Minister Finansów zauważył, że zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się w istocie do interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, w decyzji z 22 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa wykazała, że w sprawie doszło do sprzedaży takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyjaśniła, dlaczego dokonała takiej, a nie innej oceny prawnej tego faktu. Dodatkowo Minister Finansów stwierdził, że spór co do interpretacji ww. przepisu nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Jednocześnie organ uznał, że w sprawie nie doszło do zarzucanego Izbie Skarbowej rażącego naruszenia przepisów postępowania.

13 1.3. Wyrokiem z 29 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną przez spółkę na ww. decyzję Ministra Finansów.

14 Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze. Następnie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Sąd uznał, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie pozwalał na zastosowanie przepisów tej ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu, art. 3 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem jednoznacznym. Wobec trudności interpretacyjnych co do ww. przepisu nie można stwierdzić, by wykładnia dokonana w decyzji Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r. była oczywiście sprzeczna z jego treścią. Zdaniem Sądu wskazany przez spółkę dopiero na etapie skargi zarzut naruszenia art. 33 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 u.p.t.u. również nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut ten oparty jest na odmiennej interpretacji prawa. Jeżeli nawet interpretacja ta była odmienna w 1995 r. (vide: dołączone pisma Ministra Finansów), to później uległa zmianie. Zarzut niesłusznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest, w ocenie Sądu, konsekwencją uznania nieprawidłowej interpretacji art. 33, art. 19 i art. 20 u.p.t.u. Skoro jednak nie może on stanowić, przesłanki rażącego naruszenia prawa, to także skutki prawne wynikające z tych przepisów nie mogą być uznane za rażąco naruszające prawo. Natomiast zarzut, że decyzja z 22 kwietnia 1999 r. nie zawiera uzasadnienia przyczyn wznowienia postępowania, zdaniem Sądu, nie jest prawdziwy, ponieważ na str. 4 tej decyzji zostały omówione przyczyny, dla których wydano decyzję w trybie art. 245 § 1 O.p. Sąd podzielił też stanowisko Ministra Finansów, że zarzut naruszenia zasad postępowania, w tym zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest słuszny, ale nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a mógł być jedynie podstawą wznowienia postępowania.

15 1.4. Wyrokiem z 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż na etapie wniesienia skargi do Sądu, skarżąca nie może podnosić nowych zarzutów odnośnie zaskarżonej decyzji, w związku z czym należało wszystkie zarzuty skarżącej rozpoznać.

16 1.5. WSA w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 17 listopada 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 2855/06 stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z 30 sierpnia 2004 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien był wydać swoją decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a nie jak to uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy. Uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji przy zachowaniu tożsamego rozstrzygnięcia, stanowiło w ocenie Sądu, rażące naruszenie tego ostatniego przepisu. Ponadto Sąd stwierdził, iż doszło do przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ rażąco naruszył także art. 68 § 1 O.p.

17 1.6. Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów - wyrokiem z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 285/07 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

18 NSA uznał, że nie można stwierdzić, jakoby kwestionowana decyzja rażąco naruszała prawo, a tym samym nie zachodziły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p.

19 Odnośnie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego NSA stwierdził, że w momencie wydawania decyzji istniały dwa nurty poglądów w tej sprawie. Jeden z nich szczególnie akcentowany przez Sąd Najwyższy podkreślał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA nie można uznać, że przyjęcie w decyzji jednego z dwóch równolegle funkcjonujących poglądów, popartych stanowiskami piśmiennictwa i orzeczeniami sądowymi, może uzasadniać twierdzenie, że z tego powodu decyzja rażąco narusza prawo.

20 W ocenie NSA nie stanowi rażącego naruszenia prawa decyzja wydana w drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w sytuacji zmiany powodów odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że skoro organ odwoławczy nie kwestionuje samej zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, to wystarczającym jest, że da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednak samo stwierdzenie, że organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p, nie uprawnia do jednoznacznego wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo.

21 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

22 2.1. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił oddalić skargę spółki.

23 2.2. Powołując się na treść art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 24 kwietnia 2004r.

24 Wobec powyższego Sąd uznał, że Minister Finansów nie naruszył rażąco art. 68 § 1 O.p. orzekając w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

25 Dalej Sąd – za Naczelnym Sądem Administracyjnym - przyjął, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa decyzja wydana w drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w sytuacji zmiany powodów odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Samo stwierdzenie, że organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p., nie uprawnia do jednoznacznego wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo.

26 2.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest wystarczających podstaw aby stwierdzić, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło mimo braku przesłanek ku temu. W ocenie Sądu wskutek pisma Urzędu Skarbowego w B. z 23 sierpnia 1995 r. wyszły na jaw istotne okoliczności nieznane organowi podatkowemu, a istniejące w dniu wydania decyzji i mające wpływ na treść tej decyzji z 2 sierpnia 1995 r.

27 2.4. Sąd stwierdził również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi, jakoby zarówno Izba Skarbowa w decyzji z 22 kwietnia 1999 r., jak i Minister Finansów w zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przyjęli, iż przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z 30 września 1994 r., wystawioną przez J. P. była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Dokonując oceny tego zarzutu Sąd wskazał, że powołany przepis stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r. i tylko wobec tej decyzji może być rozpatrywany zarzut rażącego naruszenia tego przepisu. Natomiast Minister Finansów przepisu tego w ogóle nie stosował, gdyż jego zadaniem było jedynie zbadanie, czy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Badanie to obejmowało, m.in. okoliczność, czy Izba Skarbowa w swojej decyzji z 22 kwietnia 1999 r. nie naruszyła w sposób rażący tegoż przepisu. Z tych względów, zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. skierowany pod adresem Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia.

28 2.5. Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 33 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podał, że kwestia dotycząca prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 33 u.p.t.u., także w stanie prawnym obowiązującym w okresie, gdy dokonana została transakcja sprzedaży pomiędzy J. P. a spółką i wystawiona została faktura potwierdzająca tę transakcję, jest niezwykle złożona i daleka od jednoznaczności. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być oparte jedynie na analizie i wykładni jednego konkretnego przepisu, lecz wymaga dociekań sięgających samej istoty podatku od towarów i usług, czego nie da się przeprowadzić bez gruntownej analizy wielu powiązanych ze sobą norm prawnych we wzajemnej ich korelacji. Możliwe jest przy tym formułowanie równoważnych argumentów, zarówno na poparcie istnienia tego prawa, jak i poglądu przeciwnego. W ocenie Sądu brak jest zatem wystarczających podstaw, aby przyjąć za zasadny zarzut skarżącej odnoszący się do uznania decyzji Izby Skarbowej w W., w której odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z 30 września 1994 r. za rażąco naruszającą art. 33 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 u.p.t.u.

29 3. Skarga kasacyjna.

30 3.1. Spółka, działając pod nową firmą – W. spółka z o.o. w W. - zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

31 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i ustalenie, że decyzja Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, choć jest ona oczywiście sprzeczna z art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 u.p.t.u. gdyż odmawia spółce prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik 1994 r. oraz z art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u. skoro obciąża spółkę dodatkowym zobowiązaniem podatkowym;

32 2. art. 68 § 1 O.p. w jego pierwotnym brzmieniu, przez jego niezastosowanie przy ocenie legalności decyzji Izby Skarbowej z 22 kwietnia 1999 r. i decyzji Ministra Finansów z 30 sierpnia 2004 r. bezzasadnie odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji konstytutywnej wydanej i doręczonej po upływie 3 lat od końca 1994 r., tj. po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, a nie zachodziły okoliczności określone w art. 68 § 2 O.p., wskutek czego spółkę zobowiązano do zapłaty dodatkowych należności podatkowych.

33 Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

34 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

36 4.1. Kluczową dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest norma art. 190 P.p.s.a., która została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji.

37 Przypomnieć zatem należy, ze zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

38 4.2. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna poprzez sformułowane w niej zarzuty, pozostaje w sprzeczności ze zdaniem drugim ww. przepisu art. 190 P.p.s.a., gdyż sformułowane zarzuty kasacyjne kwestionują wykładnię prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 285/07, poprzedzającym zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji.

39 4.3. Zarzut rażącego naruszenia art. 68 § 1 O.p. pozostaje w oczywistej kolizji z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powyższym wyroku, do której to wykładni zastosował się Sąd pierwszej instancji. Na stronie 17 uzasadnienia swojego wyroku NSA zawarł jednoznaczną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p., odnosząc się do sporu w zakresie rażącego naruszenia prawa na tle instytucji przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdzając, że w kwestii terminu tegoż przedawnienia istniały dwa nurty poglądów, co powoduje, że "nie można w tej sytuacji twierdzić, że przyjęcie w decyzji administracyjnej jednego z dwóch równolegle funkcjonujących poglądów, popartych stanowiskami piśmiennictwa i orzeczeniami sądowymi, może uzasadniać twierdzenie, że z tego powodu decyzja rażąco narusza prawo".

40 W tym przedmiocie Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią Sądu wyższej instancji, a tym samym nie mógł orzec wbrew tej wykładni, a sformułowany w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej godzi w zdanie drugie przepisu art. 190 P.p.s.a.

41 4.4. Powyższe odnosi się również do drugiego z zarzutów – naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 u.p.t.u. oraz z art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

42 Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 285/07, na tle stanu faktycznego tej sprawy, zawarł również jednoznaczną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził bowiem, m.in., że "Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

43 (....) Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny".

44 4.5. Przy takiej, wiążącej Sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd ten nie mógł się dopuścić uchybienia tego przepisu w powiązaniu z art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 i art. 33 u.p.t.u., przy wykazanej w uzasadnieniu orzeczenia niedookreśloności i niejednoznaczności pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także przy nieobalonym przez składającego skargę kasacyjną ustaleniu organów podatkowy (str. 20 uzasadnienia), że podatek wykazany w spornej fakturze wystawionej przez J. P. nie został zapłacony.

45 4.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.