Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., I FSK 300/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., I FSK 300/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 661/15 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 29 grudnia 2014 r., nr IBPP3/443-1345/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 661/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Gmina B. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 3 listopada 1994 r. i miastem na prawach powiatu. W myśl art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Gmina i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy, która to czynność dozwolona jest w art. 14 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, dalej: "u.g.n.").

4 Gmina zamierza dokonać ze Skarbem Państwa zamiany nieruchomości stanowiącej jej własność na nieruchomości Skarbu Państwa i Prezydent Miasta działający w imieniu Gminy oraz wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej dokona tej zmiany w trybie art. 14 ust. 2 i ust. 5 u.g.n. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zamiana nieruchomości nastąpi bez dopłat.

5 W związku z powyższym zadano następujące pytania:

6 1. Czy w opisanym wyżej stanie przyszłym Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

7 2. Czy przy umowie zamiany pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa czynność taka jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

8 Miasto B. (dalej: "Miasto") jest miastem na prawach powiatu, Prezydent Miasta działa w imieniu Gminy jak również jako reprezentant Skarbu Państwa. Zatem podatnikiem podatku VAT uznać należy Miasto na prawach powiatu. Planowana zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Gminą doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem, jak właściciel przez podatnika, jakim jest Miasto - Urząd Miejski. W sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

9 W opisanym zdarzeniu przyszłym przy zamianie nieruchomości warunek ten nie zostanie spełniony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości są przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostaną we władaniu tego samego podatnika. Przy przedmiotowej transakcji zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jednego dysponenta. Powyższe potwierdza brak rozporządzania towarem jak właściciel skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

10 W związku z powyższym nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem zamiany nie będzie dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

11 W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyłącznie w zakresie pytania nr 2 , natomiast w odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe. Wskazał, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prezydent miasta działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

12 Prezydent Miasta na prawach powiatu - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

13 Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa. Organ wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta działający w imieniu Skarbu Państwa, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług. Prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto). Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

14 Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, że Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem (gruntem) jak właściciel. Wynika to m. in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 u.g.n., zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

15 Na gruncie przepisów ustawy o VAT w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą, a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, której przedmiotem - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są towary.

16 Wobec bezskutecznego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

17 1.prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa zamiany między Miastem, a Skarbem Państwa będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

18 2. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zignorowanie w toku wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza powołanego przez Miasto, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Planowana umowa zamiany nieruchomości dokonana pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem jest niewątpliwie czynnością odpłatną o charakterze cywilnoprawnym. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że zamiana nastąpi bez dopłat. Do zamiany nieruchomości dojdzie zatem w drodze umowy cywilnoprawnej, zawartej między dwiema osobami prawnymi, a jej skutkiem będzie wzajemne przejście prawa ich własności na drugą stronę umowy.

20 Zdaniem Sądu określenie "rozporządzać rzeczą jak właściciel" oznacza uprawnienie do dysponowania rzeczą w zakresie analogicznym, jak właścicielskie. Wraz z zawarciem umowy zamiany zmieni się podstawa dysponowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot zamiany z prawa własności na posiadanie zależne i odwrotnie, a po dokonaniu czynności zamiany wnioskodawca wykonywać będzie w stosunku do każdej z zamienionych nieruchomości uprawnienia nie te same, ani nawet takie same jak przed zamianą, lecz inne. Nadto co do nieruchomości własnych gmina jako osoba prawna (a ściślej jej organ wykonawczy) wykonuje czynności we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta (a zatem nie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, tylko jej organ) będą one wykonywane przez starostę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Wreszcie kompetencje tego organu są ściśle określone ustawowo i nie pokrywają się z uprawnieniami właścicielskimi.

21 W ocenie Sądu ani fakt reprezentowania przez Prezydenta Miasta dwóch osób prawnych, ani względy księgowe i specyfika gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot własności Skarbu Państwa nie mogą prowadzić do nadinterpretacji na użytek sprawy pojęcia rozporządzać rzeczą jak właściciel. Dlatego Sąd uznał za nieuprawnione stwierdzenie wnioskodawcy, że wraz z zawarciem umowy zamiany nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel i wyraża tym samym odmienne stanowisko.

22 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Miasto. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust, 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że umowa zamiany pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa będzie skutkować przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1, ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie stanowić, odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

23 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

27 Niniejsze postępowanie zostało zawieszone do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sprawie C-665/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

28 Trybunał dodatkowo zwrócił uwagę na treść artykułu 14 dyrektywy VAT. W ustępie 1 przepis ten stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ustępie 2a wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

29 Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36).

30 W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40).

31 W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41).

32 Należy więc stwierdzić, że powyższy wyrok wprost nie rozstrzyga kwestii prawnych będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na gruncie wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy wyraźne jest bowiem rozgraniczenie pomiędzy dostawą towarów w postaci przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dostawą towarów w postaci zamiany tych towarów. W pierwszej sytuacji prawodawca unijny kładzie nacisk na aspekt prawa cywilnego, a mianowicie "przeniesienie prawa własności". W drugiej zaś sytuacji ten aspekt jest ambiwalentny. Niezbędne jest jedynie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny, który jest charakterystyczny na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem musi nastąpić przeniesienia władztwa ekonomicznego nad określonym towarem.

33 Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 in principio ustawy o VAT stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

34 Powyższe rozróżnienie dokonane zarówno przez prawodawcę unijnego jak i ustawodawcę krajowego nie wpływa jednak na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w tym środku odwoławczym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

35 W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że dochodzi do zamiany gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność Gminy. Z uwagi na specyfikę ustroju samorządu terytorialnego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W przypadku gmin na prawach powiatu, zadania te pełnią organy wykonawcze tej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, albowiem nie ma miejsce przeniesienie władztwa nad tą rzeczą. W tym zakresie nie można się zgodzić z Miastem.

36 W zakresie czynności zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i Gminy istotnie po obu stronach występuje ten sam podmiot, a mianowicie Prezydent Miasta, czyli organ wykonawczy gminy na prawach powiatu. Jednakże, tak jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, ten organ władzy publicznej występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości, będącej własnością Miasta, jako właściciel. Z drugiej strony, odnośnie nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela. Dochodzi więc do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów Miasta, zaś nieruchomość będąca własnością Miasta, przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa. Oceny tej nie zmienia specyfika krajowa gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Jest ona konsekwencją tego, że dualizm administracji publicznej istnieje w Polsce jedynie na szczeblu województwa. Natomiast na szczeblu powiatów oraz gmin mamy jedynie organy władzy samorządu terytorialnego. Nie ma zaś organów administracji rządowej. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przeniesienie w wyniku zamiany nieruchomości Skarbu Państwa do zasobów Miasta i odwrotnie, nie doprowadza do przeniesienia władztwa ekonomicznego tych gruntów.

37 Ponadto za tezą, że w wyniku wyżej wskazanej zamiany dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel świadczy charakter i cechy zarządzania przez prezydenta miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów gminy. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 u.g.n. W przypadku wielu czynności np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości gminnych takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy gminy na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym gminy. Oznacza to, że władztwo skarżącej gminy nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami gminnymi. Stąd też zamiana nieruchomościami polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów gminy, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zamiana pomiędzy tymi nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

38 Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji przeciwnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1605/12.

39 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.