Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., I FSK 298/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., I FSK 298/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 63/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października do grudnia 2012 r. i za styczeń 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 63/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od października 2012 do stycznia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował ustalenia organu podatkowego, że podatnik z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, a mianowicie z racji rzekomego nabycia oleju od podmiotów krajowych: C. sp. z o.o. w K. i B. sp. z o.o. w W., a także od podmiotów mających siedzibę w państwach członkowskich: P. K. w B., R. s.r.o. w O., V. s.r.o. w R., C.A s.r.o. w M., V. s.r.o. w M. koło J. (C.) oraz V. B. w P. Z kolei zakwestionowana sprzedaż oleju rzepakowego miała mieć miejsce na podstawie faktur wystawionych przez J. N. na rzecz: P. sp. z o.o. w B., H. sp. z o.o. w P., H. sp. z o.o. w K., P. sp. z o.o. K. oraz C. sp. z o.o. w K. Ponadto, skoro obrót olejem rzepakowym miał fikcyjny charakter, przeto nie dotyczyły działalności gospodarczej faktury nabycia usług transportowych mających za przedmiot rzeczony olej, które to faktury wystawione zostały przez: F. W. K. z B., E. sp. z o.o. z K. oraz H. sp. z o.o. z K.

4 Według Sądu organy podatkowe w zgodzie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podważone faktury dotyczyły zdarzeń nie mających miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość. Z ustaleń organów wynikało, że wymienieni powyżej rzekomi dostawcy do podatnika (krajowi i zagraniczni) nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyli w fikcyjnym obrocie mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych. W konsekwencji także faktury dotyczące transportu oleju rzepakowego nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rzekome nabycia oleju rzepakowego zostały prawidłowo powiązane z fakturami sprzedaży na rzecz wskazanych powyżej firm krajowych, stąd – mając na względzie fikcyjność obrotu – organy prawidłowo określiły kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5 Sąd podkreślił, że sama strona podczas przesłuchania przyznała, że chciała skompensować wcześniej zatrzymany zwrot podatku od towarów i usług i szukała sposobu na to; zeznała, że wśród znajomych chodziła informacja, że na topie jest handel olejem rzepakowym i że jest na to zbyt. Nie interesowała skarżącego współpraca wieloletnia z zagranicznymi podmiotami, chciał się skupić na transakcji, dlatego nie był na żadnych spotkaniach i nie rozmawiał z żadnymi zagranicznymi kontrahentami. Nie badał istnienia towaru, nie sprawdzał faktu załadunku, nie pobierał próbek; nie sprawdzał zawartości i składu oleju; nie negocjował cen towaru ani warunków dostaw (tym bardziej, że był też prezesem firmy transportowej wożącej olej).

6 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku J. N. zaskarżył wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7 Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

8 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie miał on jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności i prowadzonej przez niego firmy F. J.N.;

9 2. art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o., B. Sp. z o.o. P. K., R. s.r.o., V. s.r.o. C. s.r.o. V. s.r.o., V. B., F. W. K., E. sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., w okresie od października 2012 do stycznia 2013, na rzecz skarżącego dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków wynika fakt, że transakcje te faktycznie miały miejsce;

10 3. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych całości akt postępowań, o których mowa w uzasadnieniu decyzji organu przez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, na które organ powołuje się decyzji, w sytuacji gdy zawiłość sprawy a także interes podatnika wymaga przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, a nie jedynie takiego które przynosi korzyści dla organu;

11 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahentów i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które można stwierdzić, iż zaskarżone czynności nie miały miejsca, a wręcz przeciwnie czynności skarżącego miały faktycznie miejsce, związane były z legalnie działającą działalnością gospodarczą i które to czynności były udokumentowane fakturami VAT co do przedmiotu w ilości i rodzaju odpowiadającego treści faktur;

12 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań kontrolnych - na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji;

13 6. art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zeznań (zarzutów) postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że wg wiedzy skarżącego żadna z osób, że nie została prawomocnie skazana za zarzucany jej czyn, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności, co tym bardziej nie może stanowić obciążenia dla skarżącego w niniejszej sprawie.

14 Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

15 7. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości.

16 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

17 Odpowiadając na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.), skarżący jak i organ podatkowy wyrazili zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

20 Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

21 Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

22 Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

23 Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

24 Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wskazanych wymogów nie spełnia. Pozostawiając na uboczu, jako w sumie nieistotną dla wyniku sprawy, kwestię prawidłowości kwalifikacji określonych zarzutów jako dotyczących prawa materialnego, bądź przepisów postępowania – stwierdzić trzeba, że zarzuty kasacyjne nie zostały uzasadnione. Odpowiednia część skargi kasacyjnej zatytułowania "Uzasadnienie" zawiera wypowiedź strony o charakterze niezwykle ogólnikowym, nie odnoszącą się do jakichkolwiek przepisów prawa wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Nie wiadomo więc, do którego zarzutu kasacyjnego należałoby przyporządkować określone wypowiedzi strony, pomijając nawet ich wycinkowy charakter.

25 Skarżący wywodzi, że przyjęte przez organ wnioski wynikają z dowolnego prowadzenia postępowania, w którym włączano dowody pochodzące z innych postępowań, do których skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się, ani zweryfikowania co do okoliczności. Twierdzi, że jego wyjaśnienia zostały pominięte przez organy i Sąd pierwszej instancji. Ponadto podnosi "co do firmy C. sp. z o.o.", że faktura jest akceptowanym w obrocie dowodem na dokonanie transakcji i nie ma powodów gromadzić na tę okoliczność innych dowodów. Z kolei "w przedmiocie firmy B." zauważa, że skarżący nie może ponosić skutków działania osób trzecich oraz, że "nie wykazano, nie udowodniono, aby to skarżący miał jakikolwiek interes w działaniu firmy B., a więc sam fakt wystawienia faktury przez ww. firmę, przy braku dalszych bezpośrednich związków skarżącego z firmą nie może skutkować wyprowadzeniem wniosków przeciwko skarżącemu". Strona wskazuje następnie, że "co do firmy P., sam fakt różnorodności szaty graficznej nie może przesądzić o niewiarygodności skarżącego". Strona zauważa, że pozostałe ustalenia, przytoczone także w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazują jedynie na ewentualne nieprawidłowości osób trzecich, które zostają niezasadnie powiązane ze skarżącym. Brak w treści ustaleń prawomocnych wyroków (decyzji) jednoznacznie przesądzających o odpowiedzialności osób trzecich na które powołuje się organ, co mogłoby ewentualnie rzutować na odpowiedzialność skarżącego.

26 W dalszej kolejności strona stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało ułożone pod odgórnie przyjęte założenie. Zauważa, że skarżący został włączony w ciąg zdarzeń i zachowań osób trzecich, podczas gdy prowadził działalność gospodarczą ukierunkowaną na handel olejem rzepakowym. Kasator podnosi, że skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego nie może być utożsamiane z dążeniem do naruszenia przepisów prawa, nawet jeżeli taka była intencja innych osób. Wskazuje, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób utrzymujący zaufanie do organu podatkowego. Stwierdza strona, że domaga się przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem wszystkich akt postępowania, na które powołuje się organ podatkowy, albowiem posługiwanie się jedynie wyrywkowymi dowodami, protokołami przesłuchań, np. wyłącznie prezesa zarządu spółki przy braku możliwości wglądu do protokołu przesłuchań np. pracowników, skutkuje zamydleniem stanu faktycznego.

27 Przytoczone w szerokim zakresie uwagi skarżącego pokazują, że brak jest pośród nich skonkretyzowanych wywodów nawiązujących do naruszenia określonych przepisów prawa. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie próby wiązania określonych stwierdzeń skarżącego z przepisami prawa wyszczególnionymi w petitum skargi kasacyjnej jako naruszone. Jak to powyżej już stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny bada sprawę jedynie w zakresie przedstawionym w skardze kasacyjnej, a więc w granicach zgłoszonych i należycie uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada ponownie legalności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim czyni to Sąd pierwszej instancji.

28 Także same zarzuty kasacyjne, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, nie zawierają szczegółów pozwalających zasadniczo na szersze merytoryczne ustosunkowanie się do nich.

29 Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, także tych, które skarżący – nieprawidłowo – umiejscowił w grupie zarzucanych naruszeń prawa materialnego, to strona zaniechała wykazania, że określone naruszenie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co zarzuty te, już z tej tylko przyczyny, nakazuje uznać za niezasadne.

30 Z kolei w sytuacji, w której strona nie podważyła stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, to ustaleniami tymi związany jest Naczelny Sad Administracyjny. Zatem w sytuacji, w której ze stanu faktycznego wynika, że skarżący brał udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, to bezzasadnie skarżący twierdzi, że z naruszeniem prawa został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje na to, że w istocie kwestionowane jest ustalenie, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w orzecznictwie zwraca się uwagę, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 5.04.2018 r., I FSK 1014/16).

31 Ogólnikowy charakter ma zarzut naruszenia art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP. Strona nie przeprowadza wywodu pokazującego na potencjalne naruszenie zasady praworządności (art. 7). Z kolei nie jest wiadome, z jakiego powodu strona skarżąca wiąże gwarantowane na poziomie konstytucyjnym prawo do obrony każdego przeciwko komu prowadzone jest postępowanie karne (art. 42 ust. 2 ) z niemożliwością uwzględnienia w sprawie podatkowej zeznań takich osób, nie wskazując przy tym źródła takiej przeszkody.

32 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

33 Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk

34 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA