Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 298/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 298/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/10 w sprawie ze skargi J. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił interpretację Ministra Finansów z 8 stycznia 2009 r., stwierdzając, że nie może być ona wykonana i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

3 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka z o.o. J. wskazała, że wniosła aportem do spółki prawa handlowego część środków trwałych oraz towarów handlowych. Podatnik wykorzystywał te środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tak samo zakupione zostały towary handlowe - z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Wobec tego przysługiwało Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od środków trwałych jak i towarów handlowych w całości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy wniesienie aportu do spółki prawa handlowego pociąga za sobą obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych oraz towarów?

4 Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportu nie pociąga za sobą obowiązku korekty podatku naliczonego, ponieważ jest to zgodne ze wspólnotowymi zasadami rozliczania VAT. W ocenie spółki, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), odnoszący się do aportów, zezwala jedynie na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT (czyli uczynienie go neutralnym z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na zwolnienie z podatku. Wyłączenie to, z zakresu opodatkowania VAT (na podstawie 19 Dyrektywy 2006/112/WE) może dotyczyć jedynie transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące aportu nie uzależniają zastosowania zwolnienia od przedmiotu wkładu. W ocenie spółki, aport jest czynnością opodatkowaną VAT (z wyjątkiem, przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Tym samym zgodnie z ogólną zasadą odliczalności podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i środków trwałych będących przedmiotem aportu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT – z uwagi na to, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE czynności te podlegały VAT (brak jest bowiem zmiany przeznaczenia towarów i środków trwałych z czynności opodatkowanych na zwolnione).

5 Minister Finansów uznał stanowisko spółki za wadliwe. Organ, powołując się na art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.) oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.") stwierdził, iż środki trwałe oraz towary handlowe, które spółka wniosła aportem do spółki prawa handlowego zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych w związku z czym spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6 Zdaniem Dyrektora, w sytuacji, gdy towary służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, a zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to miało miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znalazł art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

7 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z 04 marca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany w.w interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji.

8 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając naruszenie art. 86 ust 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

9 4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

10 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Interpretacja wydana została bowiem z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

11 W ocenie Sądu I instancji zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły. Dodatkowo w wyroku z 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 2006/112/WE), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

12 Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

13 W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de 'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

14 Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

15 Sąd stwierdził, że art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Wskazał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy.

16 Wskazał, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Sąd odmówił zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie.

17 Sąd podkreślił, że skoro czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana, co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozważył jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.

18 Sąd wskazał, że podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, w której stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Sąd I instancji stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdził, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu.

19 Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08, iż wprowadzenie niezgodnie z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT.

20 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 91 ust 1 -5 ustawy o VAT, z uwagi na błędne uznanie, że w przypadku wniesienia aportu w skład, którego wchodzą środki trwałe i towary handlowe nie istnieje konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego przy zakupie tych środków trwałych i towarów handlowych.

21 Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że wnosząc środki trwałe aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji powyższego zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dlatego spółka miała obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od środków trwałych wniesionych aportem do spółki prawa handlowego.

22 Organ zwrócił uwagę, iż z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż strona wniosła aportem do spółki prawa handlowego oprócz części środków trwałych również towary handlowe. Zdaniem Dyrektora, zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych towary handlowe, których dostawa została objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki prawa handlowego na mocy § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie autor skargi kasacyjnej uznał, iż nie został zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zatem istnieje obowiązek korekty odliczonego podatku nałożony przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, spółka ma obowiązek dokonać korekty odliczonego w całości podatku naliczonego od towarów handlowych, które w związku z wniesieniem ich aportem do spółki prawa handlowego jako czynności zwolnionej (§ 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego) nigdy nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

23 W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego, ponieważ implementacje powyższego przepisu w ustawie o VAT stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

24 Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

25 Uzasadnienie podstaw kasacyjnych zostało rozszerzone w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011r. W piśmie tym podniesiono m.in., że skoro przepisy art. 91 ust.1 i nast. ustawy o VAT nie uzależniają ich stosowania od tego czy wprowadzone zwolnienie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, czy też nie. W ocenie autora pisma, jeżeli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy co skutkować będzie odmową zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie VAT i w konsekwencji opodatkowaniem określonej czynności podatkiem VAT, podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Jeżeli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach prawa krajowego, które jest niezgodne z przepisami Dyrektywy to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do tej czynności. Podatnik nie może bowiem jednocześnie żądać zastosowania przepisu prawa krajowego i żądać odmowy jego zastosowania. W konsekwencji podatnik nie ma możliwości powołania się na wywodzone z Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego i domagać się zaniechania stosowania przez niego korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

26 Zatem w ocenie autora pisma procesowego, jeżeli podatnik skorzystał ze zwolnienia, mimo że zgodność tego zwolnienia z Dyrektywą 2006/112/WE kwestionuje, to nie może z powołaniem się na tę Dyrektywę korzystać z prawa do odliczenia z tytułu tej czynności, a co za tym idzie nie może żądać odmowy zastosowania przepisów krajowych przewidujących obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 W rozpatrywanym przypadku skarga kasacyjna oraz pismo procesowe z dnia 22 listopada 2011r. oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, związane było z niezastosowaniem art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust.7 ustawy o VAT.

30 7.1. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia problemu, czy prowadzący działalność gospodarczą podatnik, dokonując wniesienia do spółki prawa handlowego środków trwałych i towarów handlowych, zakładając że uprzednio przy ich nabyciu dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT, obowiązany będzie do korekty podatku naliczonego.

31 Organ interpretacyjny konsekwentnie podtrzymuje stanowisko o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Pogląd ten zasadza się na przyjęciu, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest czynnością, która w analizowanym okresie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a to na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W konsekwencji zastosowanie winien znaleźć art. 91 ust.7 ustawy o VAT, przewidujący obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Autor skargi kasacyjnej jest nadto zdania, że zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. mieści się w zakresie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

32 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, uznając jednocześnie za słuszne zapatrywania wyrażone w zaskarżonym wyroku.

33 W art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. Z kolei w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wskazano, że przepisy ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to występuje co do zasady obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

34 7.3. Biorąc pod uwagę wskazane unormowania punktem wyjścia powinna być ocena zgodności postanowień § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. z przepisami unijnymi, a przede wszystkim treścią tytułu IX oraz art. 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

35 7.4. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w całości podziela stanowisko Sądu I instancji, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

36 Dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

37 7.5. Zdaniem Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE zezwala więc na wyłączenie poza system podatku od towarów i usług takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

38 Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował art.19 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy). W sprawie niniejszej przedmiotem dokonanego zbycia w formie aportu nie było jednak ani przedsiębiorstwo w całości, ani też jego część w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, lecz wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych i towarów handlowych. Co do zasady wniesienie takiego aportu winno być traktowane w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r. jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT z 2004r. Na podstawie jednak upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przepisy krajowe do 1 grudnia 2008r. czynność wniesienia aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art.6 ust.1 ustawy o VAT traktowały jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostawała jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa, nie przewidywała. Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art.13 Szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień".

39 Trafnie Sąd I instancji odwołał się również do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że “Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art.17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

40 W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" ( W. Varga, Glosa do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Zapatrywania te należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie.

41 Reasumując, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wyrażonemu w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011r., należy stwierdzić, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.

42 7.6. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011r. wyrażono pogląd, że ewentualna niezgodność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego tj. art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

43 Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji odmówił właśnie zastosowania § 8 ust.1 pkt6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Uznanie natomiast przez Sąd I instancji, że art. 91 ust.7 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania wynika nie z odmowy jego zastosowania ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, ale jest logiczną konsekwencją stwierdzenia, że przy wykładni art. 91 ust.7 ustawy o VAT, czynność zwolnioną wbrew przepisom prawa wspólnotowego należy traktować tak jak opodatkowaną.

44 W razie natomiast niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym została potwierdzona w szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

45 7.7. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu.

46 Wprowadzenie bowiem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

47 Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn., akt I FSK 1591/09, czy też wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 i I FSK 2038/08, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09 oraz z dnia 8 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 96/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

48 Podobnie w odniesieniu do towarów handlowych, skoro ich nabycie wiązało się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, a następnie towary te są wykorzystane do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu, to nie można przyjąć, że stały się przedmiotem czynności zwolnionej, skoro zwolnienie było niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym kontekście nietrafna pozostaje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że towary handlowe, których dostawa została objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki prawa handlowego, w żadnym momencie nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Istotne jest bowiem to, że ich nabycie nastąpiło z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych.

49 7.8. W tych okolicznościach zasadna jest konstatacja, że Sąd I instancji w sposób poprawny pominął przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

50 7.9. Wobec uznania, że czynność aportu jest czynnością opodatkowaną, zasadny jest wniosek, że podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym nie ma konieczności dokonania korekty (potrącenia) podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z tym za chybiony należy uznać też zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania tego przepisu.

51 7.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.