Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r., I FSK 297/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2019 r., I FSK 297/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 248/16 w sprawie ze skargi B. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 3 października 2016 r., sygn. akt: III SA/Gl 248/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] określającą B. S.A. w K. (następca prawny Z. S.A. w I., dalej: skarżącej, spółce) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 222.846 zł.

4 1.2. W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Z. S.A. z tytułu dostaw form wulkanizacyjnych nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów – form wulkanizacyjnych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), a kolejne etapy porozumienia dotyczące "elementów w postaci złomu użytkowego mających służyć kiedyś produkcji formowej" (pomiędzy M. [...] sp. z o.o. a Z. [...] S.K.A. oraz pomiędzy Z. [...] S.K.A. a E. [...] sp. z o.o.) zostały wprowadzone celem uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji sprzedaży (dostawy) towarów.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 28 grudnia 2016 r., wywiodła skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji.

7 2.2. We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła kwestionowanemu wyrokowi naruszenie:

8 I. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności:

9 - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) poprzez przyjęcie, że spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i obniżenia podatku należnego w oparciu o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. [...] Sp. z o.o., które zdaniem organu nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

10 - niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uczynienie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku narzędzia systematycznego pozbawiania spółki prawa do otrzymywania należnej spółce, a będącej efektem korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego, w sytuacji gdy zasadą jest zwrot różnicy w terminie wynikającym z deklaracji, tj. w przypadku spółki 60 dni od daty złożenia rozliczenia w urzędzie skarbowym, a tym samym uczynienie z wyjątku reguły noszącej znamiona nadużycia uprawnienia przez organ podatkowy,

11 II. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy:

12 - art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z przepisami art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

13 - art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania,

14 - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p.).

15 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżaca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 2.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że Sąd nie dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i poprzestał na potwierdzeniu niekorzystnej dla skarżącej tezy, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistej transakcji gospodarczej.

17 2.5. Skarżąca stoi na stanowisku, że zgromadzony w toku sprawy materiał dowodowy nie potwierdza tezy organu, że nie doszło do rzeczywistego przeniesienia form wulkanizacyjnych na rzecz Z. S.A. Ze zgromadzonych w toku sprawy dowodów wynika, że pracownicy skarżącej, na zlecenie Z. [...] S.K.A. pracowali przy regeneracji form wulkanizacyjnych, które następnie zostały sprzedane na rzecz E. [...] Sp. z o.o., które następnie zostały sprzedane na rzecz Z. S.A. W ocenie skarżącej, Sąd I instancji nie przeprowadził w tym zakresie odpowiedniej oceny materiału dowodowego, poprzestając na ustaleniach organów podatkowych.

18 2.6. Spółka podkreśliła również, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak przesłanek podważających fakt przeniesienia przez E. [...] Sp. z o.o. prawa do dysponowania formami wulkanicznymi na rzecz skarżącej. Co więcej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że E. [...] Sp. z o.o. działała jako właściciel zawierając umowę ze skarżącą.

19 2.7. W ocenie skarżącej, organy podatkowe badając sprawę oraz przesłanki wystawienia kwestionowanych faktur, w ogóle nie ustaliły, że nie miało miejsce zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy E. [...] Sp. z o.o. a Z. S.A. oraz przeniesienia przez E. [...] Sp. z o.o. prawa do dysponowania formami wulkanicznymi na rzecz Z. S.A. Organy Podatkowe, w tym Naczelnik Izby Skarbowej w K. ustaliły, że zawarcie umowy pomiędzy E. [...] Sp. z o.o. a Z. S.A. jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, a więc nie mogło mieć miejsca. Natomiast Naczelnik Izby Skarbowej w K., jak i pozostałe organy podatkowe, zignorował wnioski płynące z zeznań Pana M.S., który wskazał, że w ramach grupy kapitałowej Z. [...] S.K.A. miała zajmować się sprawami handlu i modernizacji środków trwałych, a również ich remontem, jednak, aby to wykonywać, koniecznym było utworzenie brygady remontowej, co byłoby możliwe dopiero po przeprowadzeniu uzgodnień z związkami zawodowymi. Stąd też regeneracją form zajmowała się Z. [...] S.K.A., a pracę wykonywali pracownicy Z. S.A. w ramach grupy kapitałowej. Spółka zaznaczyła również, że w aktach sprawy znajduje się faktura FU/0103/2012 z 31 grudnia 2012 r. która została wystawiona przez Z. S.A. na rzecz Z. [...] S.K.A. tytułem regeneracji form wulkanizacyjnych, świadcząca o fakcie, że formy były poddane regeneracji przez Z. Sp. z o.o., a pracę wykonali pracownicy Z. S.A.

20 2.8. Skarżąca zwróciła uwagę, że żaden organ podatkowy nie zakwestionował posiadania przez nią form, nie zakwestionowano również ich wartości, ostatecznie kwestionuje się jedynie ich dostawcę.

21 2.9. W ocenie skarżącej, Sąd obowiązany jest brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiążą się z transakcjami zawartymi przez spółkę z jej kontrahentami. Wszelkie inne okoliczności są natomiast niezwiązane z sprawą z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku. Skarżąca podkreśliła przy tym, że nie zakupiła form wulkanizacyjnych od M. [...] Sp. z o.o., ale od E. [...] Sp. z o.o. Wyjaśniając przebieg transakcji, skarżąca wskazała, że to Z. [...] S.K.A. dokonała zakupu od M. [...] Sp. z o.o., co znajduje odzwierciedlenie w księgach i rejestrach VAT. Z. [...] S.K.A. dokonała regeneracji i wyceny zakupionych elementów w wartości godziwej i w takiej wartości dokonała sprzedaży na rzecz E. [...] Sp. z o.o., z tego tytułu odprowadzając do Urzędu Skarbowego w B. podatek należny, zgodnie z deklaracją za okres 1 kwartału 2013 r. w wysokości 807.827,00 zł. E. [...] Sp. z o.o. dokonała spasowania elementów form oraz je oznakowała i w wartości godziwej sprzedała skarżącej. Należność z tego tytułu scedowała na rzecz Z. [...] S.K.A., którą to należność skarżąca w całości uregulowała w formie przelewów na rachunek bankowy Z. [...] S.K.A. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że jedyną kwestionowaną transakcją gospodarczą, jest transakcja zakupu elementów stalowych, dokonana przez Z. [...] S.K.A. od M. [...] Sp. z o.o.

22 2.10. Skarżąca, kwestionując zeznania świadków, zaznaczyła, że nie mogą być one uznane za wiarygodne, ze względu na rażące rozbieżności wynikające z zupełnego braku wiedzy pracowników co do obszaru użytkowanego przez M. [...] Sp. z o.o. Spółka zwróciła uwagę na znaczące rozbieżności w ilości podawanych maszyn, hal i magazynów i to, że każda z osób podaje tylko te maszyny, przy których pracowała osobiście.

23 3. W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 5.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

27 5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

28 5.3. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

29 6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 Ordynacji podatkowej.

30 6.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że art. 3 p.p.s.a. jest przepisem rozbudowanym składającym się z kilku jednostek redakcyjnych. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Podobnie, wadliwie sformułowany został przez Autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., poprzez brak doprecyzowania, jaka jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona. Przepis ten w § 1 statuuje zasadę braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 134 § 2 zakazuje natomiast Sądowi co do zasady wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego.

31 6.3. Podkreślić natomiast należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).

32 6.4. W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., bez doprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

33 7.1. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że Sąd nie dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i poprzestał na potwierdzeniu niekorzystnej dla skarżącej tezy, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistej transakcji gospodarczej.

34 7.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w tym zakresie w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

35 7.3. Tymczasem Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji. Zasadnie Sąd stwierdził, że twierdzenia skarżącej co do przebiegu zdarzeń nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

36 7.4. Aprobując ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na powiązana osobowe pomiędzy podmiotami realizującymi porozumienie z dnia 28 grudnia 2012 r., podkreślając, że osobą "spinającą" wszystkie opisane wcześniej transakcje był M.S. (prezes Z. SA; prezes zarządu Z. sp. z o.o., która jest organem uprawnionym do reprezentacji Z. [...] SKA poprzez swoich prawidłowo umocowanych reprezentantów, wspólnik i członek Rady Nadzorczej w E. [...] sp. z o.o.). Ponadto, zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w wyniku udziału badanych przez organy podmiotów w rzekomych transakcjach skarżąca poniosła wydatek w kwocie 3.527.086,32 zł netto, zamiast 66.510 zł netto, gdyby zakup nastąpił bezpośrednio w M. [...] sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo przedstawił motywy, którymi kierował się aprobując ustalenia faktyczne organów (s. 10-11 wyroku).

37 7.5. W świetle akt sprawy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że formy jakoby zakupione od E. [...] sp. z o.o. w rzeczywistości pochodziły z oddziału Z. S.A. w K. Z akt sprawy wynika, że spółka w 2009 i 2010 r. zakupiła od Zakładów [...] sp. z o.o. m.in. formy wulkanizacyjne, które były wykorzystywane właśnie w oddziale w K. Po zlikwidowaniu tego oddziału w grudniu 2012 r. formy były przywożone do I., na co wskazują zeznania pracowników Z. S.A.

38 7.6. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym. Prawidłowo więc zaaprobował je Sąd pierwszej instancji, uznając, że w sprawie nie naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej.

39 8. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania. Abstrahując do powielonego błędu w zakresie przytoczenia podstawy prawnej zarzutu kasacyjnego polegającego na braku doprecyzowania naruszonej – w ocenie Autora skargi kasacyjnej – jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, w czym skarżąca upatruje naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ rozpatrzył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W rezultacie, wobec braku uzasadnienia tego zarzutu, nie sposób uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

40 9.1. Ponadto nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej).

41 9.2. Odnosząc się do przywołanego zarzutu, należy zauważyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

42 9.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że z zaskarżonego wyroku bezsprzecznie wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej według kryteriów określonych w ustawie. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

43 10.1. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

44 10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU.

45 10.3. Ponadto, nawiązując do argumentacji skargi kasacyjnej, że Sąd obowiązany jest brać pod uwagę tylko te okoliczności, które wiążą się z transakcjami zawartymi przez spółkę z jej kontrahentami, a wszelkie inne okoliczności są niezwiązane z sprawą z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku, należy zauważyć – jak słusznie czyni to Sąd w zaskarżonym wyroku – że z rzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe, w celu przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom podatkowym, mają nie tylko prawo ale i obowiązek oceny nie tylko zakwestionowanych transakcji, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale także transakcji na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie F. H, pkt 32; w sprawie H. i in., pkt 68; w sprawach połączonych K. i R. [...], pkt 54; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 41, C-285/11 B. pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawie F. H, pkt 34; w sprawach połączonych K. i R. [...], pkt 55; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 42, C-285/11 B. pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. ww. wyroki: w sprawie H. i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych K. i R. [...], pkt 53, C-285/11 B. pkt 37).

46 10.4. Za całkowicie bezzasadny uznać natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Przepisy te nie były bowiem podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów, gdyż nie były one stosowanie w sprawie przez organy.

47 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).