Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2017 r., I FSK 284/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2017 r., I FSK 284/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 361/15 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 361/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.J. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r.

3 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskutek poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń, przyjął, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u.") odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia.

4 Organ wyjaśnił, że podatnik zobowiązywał się wobec nabywców paneli i desek podłogowych, że usługę montażu podłóg wykona bezpłatnie (gdy cena metra kwadratowego zakupionego towaru przekroczy określoną kwotę) lub za zmniejszoną odpłatnością (w pozostałych przypadkach) - pod warunkiem, że kupujący zażądają w sklepie (Leroy Merlin, Wikpan s.c., Castorama Sp. z o.o.) wystawienia faktury, w której jako nabywca będzie wskazany S. J. Płatności za towar dokonywali klienci z własnych środków pieniężnych bezpośrednio w sklepie. Dostawa towaru była przeważnie dokonywana transportem sprzedawcy do miejsca, w którym następował montaż podłóg. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż właścicielami określonych w nich towarów byli klienci skarżącego, dla których wykonywał usługi montażu podłóg.

5 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z 21 października 2014 r., określił skarżącemu - w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. - zobowiązania podatkowe.

6 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kontrahenci skarżącego byli stroną umowy sprzedaży (kupującymi) i stawali się właścicielem materiałów do montażu podłóg nie tylko w sensie prawnym, ale również w sensie ekonomicznym.

7 Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, którego istota polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej, a którego granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone zostały decyzją wymiarową. Wskazał, że powyższa kwestia była rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 10 grudnia 2013 r. (utrzymującym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie kontynuowania czynności kontrolnych).

8 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę podatnika od powyższej decyzji, stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów niezbędnych do montażu podłóg. Prawidłowo również zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dowiodły bowiem, że podatnik nie nabył towarów niezbędnych do montażu podłóg. Wykazały, że nabywcami tych towarów były osoby fizyczne, na rzecz których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg.

9 W ocenie WSA w Łodzi skarżący skonstruował w taki sposób ofertę bezpłatnej usługi montażu podłóg, że nie nabywał towarów niezbędnych do montażu, nie ponosił kosztów ich nabycia, natomiast w momencie przystąpienia do wykonania usługi montażu podłogi otrzymywał od faktycznych nabywców tych towarów, faktury. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nabywcy usług montażu podłóg nie mieli żadnego interesu by żądać od sprzedawcy towarów faktury, z której wynika, że to skarżący kupił towar. Czynili tak jedynie dlatego, że był to podstawowy warunek, od którego skarżący uzależnił wykonanie usługi montażu podłogi nieodpłatnie.

10 Odnosząc się do kwestii przekroczenia przez organy kontroli ustawowych terminów do jej przeprowadzenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie wskazał jakie czynności kontrolne zostały przeprowadzone po upływie 12 dnia, a w konsekwencji, co nie może być wykorzystane jako dowód w sprawie. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy przekroczył termin kontroli o jeden dzień. Ostatnim dniem, w którym organ podatkowy prowadził kontrolę był 22 kwietnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w tym dniu nie przeprowadzono żadnych dowodów, natomiast doręczono kontrolowanemu protokół z kontroli (karta 229 tom I akt podatkowych). Dowody opisane w protokole z kontroli zostały przeprowadzone przed tym dniem, a zatem nie zostały zgromadzone nielegalnie i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

11 5. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

12 I. Przepisów postępowania mogące mieć i mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

13 1) art. 151 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji:

14 a) przyjęcia, iż z treści protokołu kontroli z dnia 22 kwietnia 2013 r. wynika, iż tylko czynności w tym dniu, tj. 22 kwietnia 2013 r. były nielegalnymi czynnościami kontrolnymi dokonanymi z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r. II GSK 1433/2012 "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli". Oznacza to, że w przypadku skarżącego kontrola objęta protokołem z 22 kwietnia 2013 r. trwała od 13 listopada 2012 r. do 22 kwietnia 2013 r. włącznie, a nadto, że dublowała się z drugą kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ w okresie 18 lutego 2013 -14 maja 2013 r. i której protokół z dnia 14 maja2013 r. znajduje się w I Tomie akt kontroli podatkowej za okres i 1/2012-02/2013;

15 b) niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania przedstawicieli sklepów, co naruszyło art. 180 §1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz słuszny interes skarżącego i zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa;

16 c) niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie faktów przeprowadzenia w roku 2013 drugiej kontroli w okresie od 18 lutego 2013 r. do 14 maja 2013 r. stwierdzonej protokołem kontroli z dnia 14 maja 2013 r.

17 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przestawionych argumentów skarżącego co do istotnych okoliczności sprawy a mianowicie konstrukcji tzw. nabycia powierniczego podłogi, przejścia ryzyka przypadkowej utraty rzeczy dopiero w momencie położenia podłogi, kwestia wad podłogi i zdjęcia z klienta końcowego problemu ewentualnej reklamacji, która to okoliczność mogła mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia.

18 II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

19 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania prawa do odliczenia podatku w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów wykorzystanych przez podatnika do świadczenia usług;

20 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności nierzeczywiste w sytuacji istnienia uzasadnienia prawnego, faktycznego i ekonomicznego dla tych czynności i pominięcie w ogóle rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania podstawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy;

21 3) art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności poprzez przyjęcie legalności czynności kontrolnych organów podatkowych w stosunku do skarżącego w sytuacji, gdy zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. II GSK 1433/2012.

22 W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

23 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

27 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

28 7.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania niezbędnym jest przypomnienie, że naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu w sytuacji przyjęcia, iż z treści protokołu kontroli z dnia 22 kwietnia 2013 r. wynika, iż tylko czynności w tym dniu tj. 22 kwietnia 2013 r. były nielegalnymi czynnościami kontrolnymi dokonanymi z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, podczas, gdy zgodnie z wyrokiem NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 1433/12: "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli".

29 W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przede wszystkim stwierdził, że nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji dotyczącym kwestii legalności kontroli objętych protokołami z dnia 22 kwietnia 2013 r. i protokołem kontroli z 14 maja 2013 r. Analizując daty czynności kontrolnych objętych tymi protokołami w kontekście brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. pełnomocnik skarżącego odwołał się do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

30 Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że terminy kontroli wskazane w dniach w protokole z 22 kwietnia 2013 r. zostały wskazane zasadnie to i tak uwzględniając czas drugiej kontroli należałoby przyjąć, że w 2013 r. dwunastym dniem kontroli był dzień 21 lutego 2013 r., a nie jak to wskazał Sąd 7 marca 2013 r. Stąd też ww. interpretacja jest – zdaniem skarżącego – sprzeczna z treścią wskazanych w zarzutach przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem została przeprowadzona bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego.

31 7.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny sądu w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 108/14.

32 Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

33 7.4. Po drugie, całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji dokonując analizy wskazanych wyroków na s. 9 uzasadnienia, zaś odnosząc się do kwestii skutku przewidzianego w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stwierdził, że skarżący nie wskazał jakie czynności kontrolne zostały przeprowadzone po upływie 12. dnia, a w konsekwencji nie nogą być wykorzystane jako dowód w sprawie.

34 Podkreślić bowiem trzeba, że naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dla dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13, z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12 – wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w niniejszej sprawie tego typu argumentacji w ogóle nie przedstawiono.

35 7.5.. Całkowicie pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i art. 122 O.p., bowiem autor skargi kasacyjnej ich w żaden sposób nie uzasadnił.

36 7.6.. Uwzględniony nie mógł być także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do argumentów skarżącego odnośnie tzw. nabycia powierniczego. Sąd uczynił to bowiem na s. 5-7 zaskarżonego wyroku odnosząc się do wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji – co do zasady należy zaaprobować.

37 7.7. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

38 7.8. Uzasadniając zarzuty odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że transakcja polegająca na zapłaceniu przez klienta końcowego za materiał w postaci desek podłogowych przesądza o fikcyjności transakcji – nie uwzględnia zasad obrotu gospodarczego i logiki. Podniósł, że zasada współpracy firmy skarżącego, sklepów i klienta końcowego opierała się właśnie na tym, że (...) skarżący faktycznie nabył prawo do dysponowania towarami po to, by wykonać usługę na rzecz klienta końcowego. Miało to – wg. pełnomocnika skarżącego - uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Stwierdził dalej, że logicznym jest, że klient końcowy zainteresowany był tym, żeby podłoga, którą wybiera została mu zamontowana. Wobec tego konstrukcja zastosowana przez skarżącego opierała się na trójstronnej umowie z klientem i sklepem. Klient końcowy po wyborze podłogi miał możliwość wyboru, czy chce sam nabyć podłogę i dokonać jej montażu, czy też wskazać jako nabywcę firmę skarżącego z jednoczesnym zawarciem umowy na jej montaż. Usługa montażu podłóg była kalkulowana w stosunku do wartości samej podłogi nabywanej od sklepu. W sytuacji, gdy klient dokonywał wyboru drugiej opcji podłogę nabywał skarżący jako powiernik klienta końcowego ze stawką podstawową VAT i dokonywał jej montażu w miejscu wskazanym przez klienta końcowego. Faktycznie dla uproszczenia obrotu w sklepie płatności za podłogę dokonywał bezpośrednio klient końcowy. Uproszczenie to polegało na tym, że rozliczenie kwoty zapłaconej przez klienta dokonywało się z momentem odbioru montażu tj. po wydaniu faktury końcowej przez firmę skarżącego za wykonaną usługę. (k. 5-6 skargi kasacyjnej).

39 Końcowo autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w sprawie dochodziło do powierniczego nabycia własności towaru zaś umowa z klientem miała umocowanie w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny").

40 7.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja jest całkowicie chybiona, zaś sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw.

41 Odnosząc się do cytowanych wyżej twierdzeń autora skargi kasacyjnej należy w punkcie wyjścia odnotować, że pomimo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – stan faktyczny sprawy (co do zasady) sporny nie jest. Ustalenia organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji dotyczące mechanizmu zakupu przez klientów podłóg, zawartych ze skarżącym umów, wystawiania faktur i sposobu ich rozliczenia są zbieżne z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

42 Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości akceptuje zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawartą na s. 5-7 uzasadnienia wyroku. Słusznie przy tym Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1244/11 (opubl. CBOS), który dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym. W konsekwencji prawidłową była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która tylko formalnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, jeżeli w ogóle ono nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wskazuje na to treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

43 7.10. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena ustalonego w sprawie staniu faktycznego nie powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego, (hipotetyczną kwestię nabycia powierniczego), lecz wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

44 7.11. Należy mieć również na względzie to, że przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

45 7.12. W stanie faktycznym sprawy deski podłogowe, klepki i inne rzeczy niezbędne do montażu podłóg nabywali klienci skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że to oni jako konsumenci winni być zatem obciążeni podatkiem. I faktycznie oni byli nim obciążeni płacąc za towar w sklepie.

46 Skarżący natomiast pomimo tego, że nie ponosił żadnego ciężaru związanego z nabyciem surowców odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących rzekome nabycie przez niego surowców niezbędnych do montażu podłóg. Kalkulując cenę usługi montażu podłóg w ustalony w sprawie sposób i dokonując odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie mu nie przysługiwało – skarżący w ewidentny sposób zmniejszał swój podatek należny kosztem Skarbu Państwa.

47 W tych okolicznościach nie mogły być uwzględnione zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

48 8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.