Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., I FSK 274/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2019 r., I FSK 274/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. k. z siedzibą we W. (obecnie: B. sp.k. z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1426/14 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą we W. (obecnie: B. sp.k. z siedzibą we W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1426/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółki komandytowej z siedzibą w W. (obecnie: B. Spółka komandytowa z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2012 r.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 11 września 2013 r. zakwestionował m.in. prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości i praw "S." od spółki S.z siedzibą na C., z tego względu, że zdaniem organu faktura sprzedaży nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Organ I instancji wskazał, że nieruchomość była przedmiotem kilku umów między kolejnymi podmiotami (w większości z siedzibą na C.), zawieranych w krótkich odstępach czasu - raz jako zbycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny (transakcja pozostająca poza zakresem opodatkowania), innym razem - jako sprzedaż nieruchomości ze stawką 23%, a pełnomocnikami wszystkich podmiotów w kolejnych transakcjach były na zmianę te same osoby, tj. P.S. i J.S., którzy pomimo pełnienia funkcji pełnomocników nie potrafili wskazać ani osób z zarządów spółek, ani miejsca ich pobytu. Całokształt okoliczności wskazywał zdaniem organu na pozorny charakter umowy zawartej między S. a skarżącą spółką, zaś poszczególne podmioty były w ocenie organu powiązane ze sobą oraz zdawały sobie sprawę z uczestniczenia w łańcuchu firm, utworzonym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku.

4 W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał za zasadne częściowo utrzymać w mocy rozstrzygnięcie i ustalenia organu kontroli skarbowej, w części zaś zastosować rozstrzygnięcie o charakterze merytoryczno - reformacyjnym, a w pozostałym zakresie uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie.

5 Odmiennie niż organ I instancji organ odwoławczy uznał, że nie można było skutecznie podważyć nabycia przez spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel zespołem nieruchomości i praw "S.", a teza o pozorności umowy przeniesienia własności powyższych nieruchomości i praw nie została dostatecznie udowodniona. Jednak z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ po pierwsze, podmiot dokonujący sprzedaży nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem wskazywana transakcja nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, po drugie, transakcja dotyczyła zbycia co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a po trzecie, zbywca nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, które by uczestniczyło w badanej transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy wskazał, że każda z powyższych przesłanek stanowiła niezależną i samodzielną przyczynę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6 W skardze wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazywanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przepisów Ordynacji podatkowej, kwestionując zasadność postawionych przez organ odwoławczy tez o tym, że sprzedawca nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, że transakcja dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, podczas gdy w rzeczywistości były to jedynie poszczególne składniki majątkowe oraz że podmiot występujący w roli zbywcy nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd I instancji, wbrew stanowisku organu odwoławczego stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż podmiot S. nie działał w odniesieniu do transakcji sprzedaży "S." w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz że zespół przedmiotowych nieruchomości można było z pewnością uznać za co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd podzielił jednak stanowisko organu co do tego, że zbywca nie mógł być uznany za podmiot posiadający na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w tej transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Sąd zauważył, że do przeniesienia przez spółkę miejsca prowadzenia działalności na teren Polski doszło po uzyskaniu informacji o niekorzystnych skutkach podatkowych związanych z tzw. mechanizmem odwróconego odliczenia, po podpisaniu pierwotnie umowy w lutym 2012 r. W ciągu kilku dni przed podpisaniem kolejnej umowy w czerwcu 2012 r. S. stała się podmiotem z miejscem prowadzenia działalności w Polsce, co zdaniem Sądu I instancji w sposób oczywisty nasuwa wątpliwości odnośnie do realnego charakteru tej zmiany. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1a cyt. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, nie uczestniczy w tych transakcjach. W przedmiotowej sprawie nawet gdyby przyjąć, że S.(przy założeniu, że działający jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą oraz dokonując sprzedaży składników majątkowych nie stanowiących co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel dopiero w dniu 22 czerwca 2012 r., to jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczyło w tych transakcjach. Jak wynikało bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, w przypadku najmu przez S. lokali w W. i w W., umowy najmu zawarto tuż przed planowaną transakcją, najemca miał dość ograniczone możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń o dość małej powierzchni (np. 7 m2 1 m2), w wyniku przeprowadzonej w dniu 28 sierpnia 2012 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego [...] wizji lokalnej stwierdzono brak oznaczeń informacyjnych o działalności spółki w tym miejscu, ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (brak zaplecza technicznego i personalnego), a ponadto umowę najmu rozwiązano po roku, natomiast najemca nie dokonał płatności czynszu za żaden miesiąc trwania umowy. Tym samym Sąd zgodził się z poglądem organu, że wynajem miał charakter czynności określanych jako "wirtualne biuro", mających na celu udostępnienie adresu do rejestracji i do odbioru korespondencji, przy czym nie zachodziło tu udostępnienie lokalu do wyłącznego korzystania przez najemcę, przez jego pracowników i z wykorzystaniem zasobów materialnych najemcy.

8 Sąd wskazał również na bierną postawę strony skarżącej w trakcie toczącego się postępowania, która nie przyczyniała się do wyjaśnienia sprawy. Sąd I instancji nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów w zakresie postępowania dowodowego. Nie wzbudziła także żadnych zastrzeżeń Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że S.nie mógł się skutecznie powoływać na status podatnika posiadającego w kraju miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uczestniczącego w transakcji sprzedaży nieruchomości "S.".

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej o obydwie podstawy kasacyjne, spółka zarzuciła:

10 I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania, poprzez:

11 a. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak przeprowadzenia kompleksowych czynności dowodowych w aspekcie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta skarżącej - spółki S.w Polsce - w szczególności w postaci istnienia osoby trzeciej działającej w Polsce w imieniu i na rzecz spółki S.

12 b. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczną analizę materiału dowodowego, pomijającą dowody świadczące o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności spółki S.uczestniczącego w transakcji dostawy nieruchomości na rzecz skarżącej;

13 II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie pominięcia przez WSA we Wrocławiu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania, poprzez naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że w Polsce nie istniało stałe miejsca prowadzenia działalności spółki S.uczestniczące w transakcji dostawy nieruchomości na rzecz skarżącej;

14 III. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie pominięcia przez WSA we Wrocławiu naruszeń przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania, poprzez naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w rezultacie wyłączenia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w L. [...] i uznanie, że transakcja ta powinna zostać opodatkowana przez skarżącą, jako nabywcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia,

15 IV. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w rezultacie abstrakcyjnego uzasadnienia w przedmiocie braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki S.w Polsce uczestniczącego w transakcji dostawy nieruchomości na rzecz skarżącej - odrywającego się od aspektów zaplecza technicznego i personalnego niezbędnego do dokonania konkretnej transakcji polegającej na dostawie nieruchomości,

16 V. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania w rezultacie wyłączenia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w L. [...] i uznanie, że transakcja ta powinna zostać opodatkowana przez skarżącą jako nabywcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

17 W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 W dodatkowym piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. spółka podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej, rozszerzając ich uzasadnienie.

19 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego. Przy czym analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w niej argumentacja pozwala na generalne stwierdzenie, że w ich ramach skarżąca kasacyjnie spółka podejmuje próbę zwalczenia stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd I instancji odnośnie do tego, że cypryjski kontrahent spółki, tj. S.nie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 , ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na ustalenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości od podmiotu cypryjskiego oraz podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku należnego.

23 Przypomnieć więc w tym miejscu należy, że w art. 17 cyt. ustawy wprowadzono tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przy czym przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Jednocześnie w myśl ustępu 1a, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Zgodnie z ustępem 2, w takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

24 Zatem na tle tak brzmiących przepisów istotne było w realiach niniejszej sprawy jednoznaczne stwierdzenie, czy kontrahent skarżącej spółki posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (brak stałej siedziby bowiem nie jest kwestionowany), przy czym kasator nie neguje rozumienia tego pojęcia zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, albowiem brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Wprawdzie w piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej próbuje dokonać odmiennej interpretacji pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", ale czyni to w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to zabieg z oczywistych względów należy uznać za niedopuszczalny.

25 Słusznie więc w tej materii Sąd I instancji odwołał się do stosownego orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego (np. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95). Również zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

26 Przy takim rozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" nie sposób uznać, jak chce tego spółka, aby dwa wskazane w akcie notarialnym jako miejsca działalności w Polsce, lokale położone w W. i W. spełniały wyżej opisane przesłanki. W tym miejscu należy w sposób szczególny zaakcentować, że to sama spółka wskazywała przedmiotowe lokale, jako miejsce stałego prowadzenia działalności przez kontrahenta na terenie kraju. Z tych powodów zarówno organy, jak i Sąd I instancji badając i oceniając, czy w rzeczywistości dostawca nieruchomości dysponuje takim stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce dokonały tego właśnie w kontekście wskazywanych przez spółkę adresów.

27 Przede wszystkim zasadnie w tej materii Sąd I instancji odwołał się do ustaleń organów dotyczących okoliczności wynajmu przedmiotowych pomieszczeń i okoliczności zawarcia umowy z dnia 22 czerwca 2012 r. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem, że do sprzedaży nieruchomości "S." pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem cypryjskim S.doszło już wcześniej, bo 17 lutego 2012 r., z której to transakcji strony wycofały się po miesiącu, poprzez fakturę korygującą oraz oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, dotyczącego niekorzystnych skutków podatkowych (jak wynikało z wyjaśnień świadka P. S.). Strony po zawarciu umowy zorientowały się bowiem, że w sytuacji faktycznej i prawnej, w jakiej doszło do transakcji nie będzie możliwe obniżenie podatku należnego przez skarżącą spółkę z powodu brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z uwagi na brak po stronie cypryjskiej spółki miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w grę wejdzie mechanizm odwróconego obciążenia, który przenosi ciężar opodatkowania na krajowego nabywcę, albowiem podatek VAT nie będzie mógł być wykazany na fakturze sprzedaży. Wyłącznie więc w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych, zawiązano tuż przed podpisaniem kolejnej umowy w dniu 22 czerwca 2012 r. dwie umowy najmu lokali w Warszawie i we Wrocławiu, na co wskazywała również treść samego aktu notarialnego, w którym szczegółowo przedstawiono status prawno-podatkowy sprzedawcy, wskazując m. inn. że umowę zawiera jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś do transakcji nie ma zastosowania treść art. 17 ust. 2 tej ustawy.

28 Ustalenia powyższe nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, brak bowiem w tym zakresie stosownych zarzutów oraz jakiejkolwiek polemiki z oceną zachowania kontrahentów umowy kupna – sprzedaży nieruchomości dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Zatem przy niepodważonym założeniu, że wynajem lokali w W. i W. dokonany tuż przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 22 czerwca 2012 r. miał charakter doraźny, a jego celem było wyłącznie uzyskanie przez firmę cypryjską adresu w Polsce celem uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych związanych z tzw. mechanizmem odwróconego odliczenia, prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że wskazanych w akcie notarialnym adresów nie sposób zakwalifikować jako stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, które uczestniczyło w zakwestionowanej transakcji. Zasadnie więc Sąd I instancji zgodził się z poglądem organu, że wynajem miał charakter czynności określanych jako "wirtualne biuro", dotyczących udostępnienia adresu do rejestracji i odbioru korespondencji, przy czym nie chodziło tu o udostępnienie lokalu do wyłącznego korzystania przez najemcę, przez jego pracowników i z wykorzystaniem zasobów materialnych najemcy. Przedmiotowe lokale nie służyły realnie żadnej działalności gospodarczej, gdyż oględziny dokonane przez pracowników US dowiodły braku jakichkolwiek oznak faktycznego prowadzenia w nich takiej działalności, w tym podejmowania czynności podstawowych i pomocniczych bezpośrednio związanych z przedmiotem świadczenia (brak oznaczeń informacyjnych o działalności spółki w tym miejscu, brak zaplecza technicznego i personalnego). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, który zauważył, że doraźny charakter umowy najmu, rozwiązanie jej po roku przy jednoczesnych ustaleniach co do nieuiszczania czynszu i nie pojawiania się najemcy w lokalu, wskazują na brak elementów stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jego realny charakter oraz poważają możliwość przyjęcia, że miejsca te faktycznie uczestniczyły w transakcji sprzedaży "S.". Oceny tej nie mogą podważyć wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności stanowiące w istocie gołosłowną polemikę z twierdzeniami i jednoznacznymi w swej wymowie dowodami przyjętymi za podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Samo istnienie na terenie kraju pełnomocnika upoważnionego do zawarcia w imieniu i na rzecz podmiotu cypryjskiego umowy nie jest w tym zakresie wystarczające, zważywszy na fakt, że nie miał on bezpośredniego dostępu do osób pełniących w firmie, którą miał reprezentować, funkcje nadzorcze, nie potrafił nawet wskazać osób z zarządu spółki, ani miejsca ich pobytu i nie orientował się w wielu ważnych aspektach transakcji.

29 Prawidłowe zatem jest stanowisko Sądu I instancji, który nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i ocenił, że obszerne akta postępowania oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazują, iż zgromadzony materiał był wyczerpujący i dawał podstawę do wydania rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji bierności samej strony i braku współpracy z organami w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności, co czyni niezasadnymi zarzuty zawarte w pkt I.a, pkt I.b i pkt II skargi kasacyjnej.

30 Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut ujęty w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i opisany w pkt III skargi kasacyjnej. Jej autor odsyła do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy, który nie był stosowany przez Sąd I instancji. Ponadto wskazywane pominięcie naruszeń prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego.

31 Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszelkie wymogi i standardy określone w tym przepisie, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam natomiast fakt, że skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu zawartym w zaskarżonym orzeczeniu, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 cyt. ustawy. W orzecznictwie funkcjonuje od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16).

32 Skoro skarżąca kasacyjnie spółka nie zdołała podważyć stanu faktycznego w sprawie w zakresie uznania, że firma S.nie mogła skutecznie powoływać się na status podatnika posiadającego w kraju miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uczestniczące w transakcji "S.", to jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyspecyfikowane w skardze kasacyjnej. Ich naruszenia skarżąca spółka upatruje bowiem wyłącznie w niewłaściwym zastosowaniu, a tymczasem błąd subsumcji polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Co jednak istotne, nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

33 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną, odstępując jednocześnie w trybie art. 207 § 2 cyt. ustawy od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem w sprawie nie wniesiono pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wypowiedź pełnomocnika organu ograniczyła się wyłącznie do złożenia wniosku o oddalenie przedmiotowej skargi i zasądzenie kosztów postępowania.