Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., I FSK 265/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023 r., I FSK 265/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. nr 1401-IOA.4033.140.2021.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżąca", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/21. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.

3 W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła wyrokowi sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

4 1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom;

5 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe;

6 3. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

7 4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

8 W oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżąca powołała również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

9 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 124 art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." i z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że brak wskazania w postanowieniach organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie.

10 Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca jednocześnie zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

11 Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej, zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna skarżącej nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

14 Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług w związku z deklaracją za marzec 2020 r., w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

15 Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 25 listopada 2020 r. oraz wobec skarżącej wszczęto kontrolę podatkową. Następne przedłużenia miały miejsce postanowieniami: z dnia 5 listopada 2020 r. do 28 lutego 2021 r.; z dnia 4 lutego 2021 r. do dnia 31 sierpnia 2021 r.; z dnia 22 lipca 2021 r. do dnia 31 października 2021 r. Postanowienie z dnia 22 lipca 2012 r. zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem organu drugiej instancji z dnia 14 października 2021 r., które to stało się przedmiotem oceny przed sądem pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie.

16 W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., powołała w czterech zarzutach naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które miały mieć miejsce poprzez:

17 1) błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom,

18 2) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe,

19 3) błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania – podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

20 4) błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

21 Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

22 Jak wskazuje się w orzecznictwie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20). Nie chodzi przy tym udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22). Oznacza to również, że postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, powinny towarzyszyć czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w czasie kiedy obowiązywała te instytucje (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1315/22).

23 Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1288/22).

24 W ocenie skarżącej z wykładni powyższego przepisu przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe posiadają niemal nieograniczone prawo do odraczania podatnikowi terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a motywy działania organów w tym zakresie nie wymagają szczegółowego wyjaśnienia. Swoją ocenę skarżąca oparła na następujących twierdzeniach sądu pierwszej instancji o tym, że "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe" oraz "jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie terminów zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu". Przy tym zauważyć należy, że pierwsze z przytoczonych twierdzeń sądu pierwszej instancji, w ogóle nie odnosi się do wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Poprzedza je bowiem zdanie: "w takich okolicznościach chybiony jest również zarzut naruszenia art.86 ust. 1 ustawy o VAT (naruszenie zasady neutralności)". Jeśli skarżąca pragnęła skierować jakiś zarzut przeciwko wykładni lub zastosowaniu art. 86 ust. 1 u.p.t.. powinna to wyartykułować, gdyż badanie prawidłowości twierdzeń sądu pierwszej instancji odnoszących się do przepisów nieobjętych żadnych zarzutem, stanowiłoby nieuprawnione orzekanie przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granicami skargi kasacyjnej. Drugie zaś z przytoczonych przez skarżącą twierdzeń sądu pierwszej instancji zostało wyrwane z kontekstu i ma sugerować, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie wymagają uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji jednak wyraźnie wskazał, że swoje wątpliwości organy podatkowe powinny należycie wyartykułować i przedstawić w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W żadnym miejscu uzasadnienia, sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organy podatkowe mają nieograniczone prawo do przedłużania tego terminu. Nadto wyczerpująco odniósł się do tego czy organ przedstawił wątpliwości co do zasadności zwrotu i okoliczności przemawiąjące za weryfikacją tej kwestii.

25 Nadto sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że istniały obiektywne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przedmiotem działalności skarżącej było świadczenie usług niematerialnych – outsourcing procesów biznesowych i usług powiązanych. Zasadnie wątpliwości organu wzbudzały okoliczności sprawy. Skarżąca świadczyła usługi dla dwóch podmiotów zagranicznych, przy czym realizowała je poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych. Z kolei jej dostawcy, również w innych okresach rozliczeniowych, sami byli kontrahentami na rzecz tych samych podmiotów zagranicznych. Dostawcy skarżącej również nabywali usługi głównie o charakterze niematerialnym. Dodatkowa skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce i nie zatrudniała własnych pracowników. Te zaś okoliczności słusznie powodują konieczność dokonania ustaleń, czy zawarte transakcje dotyczące usług niematerialnych, miały charakter czynności pozornych oraz czy prawidłowo skarżąca zastosowała dane stawki podatku od towarów i usług. Obiektywnie uzasadnione wydaje się podejrzenie działania skarżącej w transakcjach łańcuchowych. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, w ramach której wystosowano zapytania do zagranicznych organów podatkowych, celem dokonania ustaleń odnośnie faktycznego prowadzenia działalności przez kontrahentów skarżącej, na które nie uzyskano odpowiedzi, a zgromadzony materiał dowodowy wymagał poddania go szczegółowej analizie, to stwierdzić należy, że to stanowisko o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej miało oparcie w stanie faktycznym i było obiektywnie uzasadnione.

26 Skarżąca nadto kwestionowała w zarzucie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. aby wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów przez organy podatkowe, zapewniała możliwość zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego również o odsetki równe opłacie prolongacyjnej. Jak słusznie wskazała sama skarżąca w pierwszej kolejności musi dojść jednak do nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku. Nadto w niniejszym postępowaniu może podlegać badaniu jedynie to, czy przedłużenie terminu było zgodne z prawem, a nie wysokość oprocentowania w razie zwrotu podatku.

27 Wobec tego za niezasadne należało uznać przedstawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

28 W zarzucie naruszenia przepisów postępowania wskazano na oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że brak wskazania w postanowieniach organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za marzec 2020 r. nie powoduje uwzględnienia skargi złożonej w sprawie.

29 Powołane przepisy O.p. dotyczą przy tym zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym – art. 120, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady udzielania informacji – art. 121, zasady przekonywania – art. 124 oraz wskazania kiedy postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne – art. 217 § 2 O.p. Podkreślenia wymaga przy tym, że powołany przez skarżącą art. 121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a skarżąca nie wskazała z którą wiąże się zarzucane naruszenie przepisów. W związku z tym postawiony zarzut nie może zostać oceniony pod kątem przedmiotowego przepisu.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przytoczeniu orzeczeń wskazujących na istotny charakter uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nastąpiło ich odniesienie do niniejszej sprawy poprzez wskazanie, że "uzasadnienie Postanowienia Naczelnika US oraz Postanowienia Dyrektora IAS nie wskazują w sposób wystarczający, jakie podejrzenia, czy też wątpliwości wymagają dalszego sprawdzenia". Następnie skarżąca odniosła się do okoliczności podnoszonych przez sąd pierwszej instancji.

31 Zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, jak wskazuje się w orzecznictwie: "zasada przewidziana w art. 124 o.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 999/22). Po drugie, jako uzasadnienie powołanego zarzutu nie mogą służyć rozważania co do relacji biznesowych spółki i świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów zagranicznych, skoro w zarzucie kwestionowany jest jedynie brak wskazania istotnych wątpliwości. Wbrew zarzutowi to wskazanie miało miejsce. Dodatkowo podzielić należy twierdzenia sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organu dotyczących konieczności dalszej weryfikacji podstaw do zwrotu skarżącej podatku, z powyżej już wskazywanych przyczyn. Wobec tego, że uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, spełnia ono wymogi art. 217 § 2 O.p.

32 Mając na względzie powyższe, w świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

34 Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak