Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 264/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2023 r., I FSK 264/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 269/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.123.2019.1.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) w sprawie o sygn. akt I SA/Op 269/19, po rozpoznaniu skargi P. z o.o. w T. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty procesowe skargi o naruszeniu przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji podatkowych. Wskazał, że we wniosku o interpretację Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła produkcję produktu oznaczony jako wapno nawozowe granulowane, przedstawiła skład wapna nawozowego granulowanego wskazując, że produkt jest zaliczany przez GUS do PKWiU nr 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany". Opisała sposób powstania produktu, podkreślając, że granulacja nie zmienia funkcji mielonego kamienia wapiennego, a jedynie przejściowo jego formę. Zdaniem Spółki, wskazany produkt mieści się w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", wobec czego, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.). ma do niego zastosowanie 8% stawka VAT. Dodatkowo Skarżąca zaznaczyła, że produkt jest nawozem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 lipca 2017 r. o nawozach i nawożeniu. Organ w zaskarżonej interpretacji zaznaczył, że nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez Stronę w świetle PKWiU i została ona wydana przy założeniu, że Skarżąca poprawnie zakwalifikowała towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Ostatecznie Organ stwierdził, że do sprzedaży przez Spółkę produktu oznaczonego jako wapno nawozowe granulowane nie będzie miała zastosowania 8 % stawka podatku, gdyż sporny produkt nie mieści się w zakresie towarów objętych poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy tj. nie stanowi kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej oraz mączki dolomitowej.

4 3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki nie ustosunkował się do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, pominął zupełnie elementy precyzujące skład produktu oznaczonego przez Stronę jako wapno nawozowe granulowane, a skupił się na zmianie formy produktu przez jego granulację, co wyłączało objęcie tego produktu obniżoną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Sąd wskazał, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla opisanego przez Spółkę towaru, istotna jest bowiem zasada interpretacyjna wynikającą z art. 2 pkt 30 u.p.t.u. Organ w interpretacji powinien zająć jednoznaczne stanowisko z jakim towarem ma do czynienia wydając interpretację i stosownie do art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 dalej. O.p.) wskazać prawidłowe stanowisko co do stawki VAT wraz z uzasadnieniem prawnym. Tych elementów w interpretacji jednak zabrakło, bo Organ skupił się na opisie poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy i ograniczył do wskazania, że produkt ten stanowi inny towar tj. wapno nawozowe granulowane. Podniósł, że Organ zastrzegł, iż nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU, zatem nie zajął stanowiska co do prawidłowości zakwalifikowania usług dla celów podatkowych, a w konsekwencji i w tym zakresie nie sprostał wymogom, o których mowa w art. 14c § 2 O.p.

5 4. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. bowiem Organ dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki nie odniósł się szczegółowo do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomijając w ogóle przy wydaniu interpretacji część wskazanych przez stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru.

6 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, w oparciu o w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

7 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. na skutek błędnego przyjęcia, że Organ w interpretacji uznał, iż produkt opisany przez Stronę stanowi inny towar, niż opisany w poz. 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u. tj. stanowi wapno nawozowe granulowane, aby za chwilę wskazać, że towar, który dostarcza Spółka to kreda nawozowa granulowana. W sytuacji, gdy Organ w zaskarżonej interpretacji w żadnym miejscu, wbrew twierdzeniu WSA, nie stwierdził, że towar będący przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą to kreda nawozowa granulowana,

8 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., przez uznanie, że Organ dokonując oceny prawnej stanowiska Spółki nie odniósł się szczegółowo do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomijając część wskazanych przez Stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru w sytuacji, gdy rolą Organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w świetle opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim przedstawił to podatnik, co też zostało uczynione przez Organ. Jednocześnie sam Organ w zaskarżonej interpretacji nie miał obowiązku odnosić się wszystkich argumentów Skarżącej.

9 3) art. 146 § 1 i P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. i w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez uznanie, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa powinny także podlegać procesowi wykładni dokonywanej przez organy, a wydając w niniejszej sprawne interpretację, organ zastrzegł, że nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji towaru wskazanego przez stronę w świetle PKWiU, zatem Organ nie zajął stanowiska co do prawidłowości zakwalifikowania usług dla celów podatkowych, a w konsekwencji i w tym zakresie nic sprostał wymogom, o których mowa w art. 14c § 2 O.p. W sytuacji, gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU produktu została jednoznacznie wskazana przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, z zadanego przez Skarżącą pytania nie wynika, aby oczekiwała ona oceny Organu co do przedstawionej przez nią klasyfikacji statystycznej produktu.

10 6. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

11 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

14 9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. albowiem podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji były art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.

15 10. Uzasadniając naruszenie wskazanych wyżej przepisów procesowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ "dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie odniósł się szczegółowo do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomijając w ogóle przy wydaniu interpretacji część wskazanych przez stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru" (str. 12 uzasadnienia). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że z uwagi "na stwierdzone wyżej naruszenia przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do dalej idących zarzutów skargi, a dotyczących dopuszczenia się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust 2 i zał. Nr 3 uptu oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię".

16 11. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione w zakresie, w którym stały się przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji. Błędne jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Organ nie dokonał oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście możliwości zastosowania do spornego produktu obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Niezasadne jest również podnoszenie kwestii badania w niniejszym postępowaniu prawidłowości klasyfikacji statystycznej PKWiU produktu, którego dotyczy interpretacja.

17 12. W kwestii oceny zarzutu kasacyjnego co do stanowiska Sądu dotyczącego wypowiedzi organu interpretacyjnego w zakresie prawidłowości klasyfikacji statystycznej powoływanej przez wnioskującego o interpretację przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że klasyfikacja jest elementem normy prawnej a nie stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o interpretację, stąd co do zasady podlega kontroli w procesie interpretacyjnym. Jednak w stanie faktycznym niniejszej sprawy problem z taką oceną nie miał miejsca albowiem Skarżący jednoznacznie wskazał tę klasyfikację i nie była ona sporna w sprawie. Spór dotyczył bowiem nie tego, że produkt, o który pytała Spółka jest klasyfikowany do pozycji PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany", lecz o interpretację art. 41 ust 2 u.p.t.u. w powiązaniu z pozycją 21 załącznika nr 3 do u.p.t.u

18 13. Organ wskazał zasadnie, że opis pozycji 21 w załączniku nr 3 brzmi: PKWiU ex 08.11.30.0 tj. "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie: 1) kreda mielona pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa". Zgodnie natomiast z zawartymi w art. 2 definicjami ustawowymi, w pkt 30 u.p.t.u. przyjęto, że przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy, niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że akceptuje klasyfikację wyrobu określanego przez Skarżącą jako "wapno nawozowe granulowane" do pozycji 08.11.30.0 PKWiU, stąd, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodziła potrzeba przeprowadzania żadnych ustaleń w tym zakresie. Organ stanął jednak na stanowisku, że brzmienie przepisów u.p.t.u. nie pozwoliło zaakceptować stanowiska Skarżącej. Wynikało z tego, że ustawodawca ograniczył produkty objęte obniżoną stawką VAT do konkretnie wymienionych przypadków spośród wszystkich zaklasyfikowanych do pozycji PKWiU 08.11.30.0. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w spornej interpretacji i powinno podlegać kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie prawa materialnego.

19 14. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji Organ nie uchybił obowiązkom formalnym wynikającym z zasad wydawania interpretacji, uzasadnił stanowisko co do stawki podatku w odniesieniu do produktu, o który pytała Skarżąca. Sąd nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miał brak odniesienia się szczegółowo "do zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, pomijając w ogóle przy wydaniu interpretacji część wskazanych przez stronę istotnych elementów dotyczących spornego towaru" w sytuacji, gdy Organ nie kwestionował charakteru spornego towaru, akceptując przynależność do wskazanej przez Spółkę pozycji PKWiU, ale podniósł, że brzmienie postanowień ustawy, nie daje podstaw do zastosowania obniżonej stawki VAT.

20 15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1 O.o. w związku z art. 14h O.p. z uwagi na przyjęte przez Sąd pierwszej instancji przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić, czy zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego wymienione w skardze na interpretację.

21 16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz.U. 2018 poz. 265)

22 sędzia NSA (spr) sędzia NSA sędzia NSA

23 Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Mariusz Golecki