Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., I FSK 262/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., I FSK 262/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/06 w sprawie ze skargi T. I. T. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/06, oddalono skargę T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

5 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lutego 2006 r. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia z 20 stycznia 2005 r. - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2005 r.

6 W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że spółka naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u."), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 ze zm., powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r."), oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 27, poz. 268 ze zm., powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.") bowiem nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony związany z fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: "C.", "D."’ "H."’ "L.", "M.", M.", M.", T.", i "T." zarządzane przez obywatela Republiki Wietnamu S. Podmioty te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziby w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 i rejestrach sądowych, nie prowadziły ksiąg podatkowych, ich dokumentacja księgowa została zniszczona, a faktury przez nie wystawiane poświadczały nieprawdę, gdyż nie było faktycznego obrotu towarowego wykazanego w ich treści, a same faktury zostały wystawione "na zamówienie" i nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Organ stwierdził, że jedyną spółką, w stosunku do której mogłoby zachodzić prawdopodobieństwo, że odprawiała towar zakupiony przez Spółkę była "T." sp. Z o.o., w związku z czym uznał, że zakupy od tej firmy były faktycznie dokonywane i mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

7 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2006 r., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i nie został zebrany w sposób niezgodny z prawem, tym samym bez naruszenia art. 188 i art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo przyjął, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. gdyż faktury wystawiane przez spółki zarządzane przez S. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze z dnia 27 września 2006 r. do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2006 r. ze względu na naruszenie:

10 - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - przez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktury wystawione przez spółki z o.o. S.: dokumentowały sprzedaż towaru handlowego uprzednio przez nie zaimportowanego,

11 - art. 122 O.p. - przez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, które pozwoliłyby zrozumieć organom, że braki w dokumentacji magazynowej wynikają z zastosowania zasady transakcji łańcuszkowych, polegającej na wydaniu towaru od innego dostawcy niż sprzedawca; podniesiono, że w branży tekstylnej większość transakcji dokonywana jest w drodze ustnych ustaleń, które potwierdza się fakturami, a faktyczne przemieszczanie towarów może odbywać się między stronami kilku transakcji. Do magazynów Spółki nigdy nie dostarczano towarów, a spółki S. wydawały towar bezpośrednio kontrahentom Spółki, zaszła więc okoliczność z art. 5 ust. 4 u.p.t.u.

12 - art. 180 i art. 188 O.p. art. 285 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu, oraz przez dokonanie czynności przesłuchania świadka, kluczowego dla sprawy (S.), pod nieobecność Skarżącej i jego pełnomocnika, którzy nie uczestniczyli w przesłuchaniu z przyczyn niezależnych od siebie, jak również wyznaczenie zbyt krótkiego terminu na uzyskanie zezwolenia na przesłuchanie.

13 2.2. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała w szczególności, że przedstawiony przez organy stan faktyczny nie odzwierciedlał zdarzeń, a Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się merytorycznie do żadnych faktów, przyjmując bez wątpliwości stanowisko organu I instancji, co nie może być uznane za rzetelne rozpoznanie sprawy.

14 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

17 3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd ten wyjaśnił, że najistotniejszym spornym w sprawie zagadnieniem było, czy podatnik – skarżąca spółka - zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., miał w poszczególnych miesiącach 2002 r. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez wskazane spółki z o.o. zarządzane przez S.

18 3.3. Sąd wskazał, że organy ustaliły, na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, iż S. działając z innymi osobami wystawiał na zamówienie faktury, które poświadczały nieprawdziwe zdarzenia - fikcyjne transakcje. Na podstawie ww. faktur nie był sprzedawany żaden towar. Spółki prowadzone przez S. nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności, a otrzymywały telefoniczne zlecenia wystawienia określonej faktury. Po wystawieniu faktury, była ona dostarczana do kontrahenta, który przelewał na rachunek spółki zarządzanej przez S. kwotę wynikającą z faktury, a następnie odzyskiwał wpłacone pieniądze (przywoził je współpracownik S.), pomniejszone o prowizję z tytułu wystawienia faktury.

19 Nadto, na podstawie danych z Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego, w którym zawarte są informacje o wszystkich odprawach celnych przeprowadzonych na terytorium RP, organy dokonały ustalenia, że spółki zarządzane przez S. albo nie prowadziły importu, albo nie zachodzi korelacja między fakturami sprzedaży wystawionymi przez te spółki, a prowadzonym przez nie importem, albo też importowały innego rodzaju towary nie te wskazane na fakturach wystawionych spółce. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można zarzucić, ze doszło do nielogicznego uznania, że faktury wystawione przez spółki S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

20 Powyższe wnioski, pomimo braku u skarżącej spółki stosownej dokumentacji magazynowej, nie wykluczają zdaniem Sądu stwierdzenia, iż dochodziło do rzeczywistej sprzedaży pewnych towarów kontrahentom, a faktury dotyczące tej sprzedaży, były realne. Bowiem znajduje to potwierdzenie w dokumentach księgowych i magazynowych kontrahentów spółki, w wynikach przeprowadzonych u nich kontroli oraz w zeznaniach pracowników samej spółki. W ocenie Sądu dokonane w toku postępowania ustalenie, że towar nie mógł pochodzić od spółek związanych z S., nie może implikować stwierdzenia, że nie mógł się znaleźć u skarżącej spółki.. Brak ustalenia źródła jego pochodzenia związane było z nieposiadaniem przez stronę skarżącą dokumentacji – ewidencji magazynowej oraz dokumentów przyjęcia i wydania towarów, jak również ze zniszczeniem dokumentów w spółkach zarządzanych przez S.

21 WSA uznał, że stan faktyczny wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, został szczegółowo przedstawiony w decyzjach organów obu instancji, poparty materiałem dowodowym i logiczną, wewnętrznie spójną argumentacją. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Podjęły również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły ten materiał, tym samym prawidłowo zastosowały dyspozycję przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy administracyjne fakty korelują z wyciągniętymi z nich wnioskami, w związku z czym za niezasadne uznał twierdzenia strony o naruszeniu art. 191 O.p.

22 3.4. Sąd I instancji nie zgodził się z również z zarzutem skarżącej, że w toku postępowania administracyjnego naruszono art. 285, art. 180 i art. 188 O.p. Na wstępie wyjaśnił, że przepis art. 285 O.p. odnosi się do prawa do uczestnictwa strony w czynnościach kontrolnych, a przesłuchanie świadka nie jest czynnością kontrolną. Natomiast, udział strony w przesłuchaniu świadka normuje art. 190 O.p., który nakłada na organy obowiązek powiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania, wskazując jak podkreślił Sąd, jedynie na możliwość, a nie obowiązek czynnego uczestnictwa w przesłuchaniu, poprzez zadawanie pytań osobie przesłuchiwanej.

23 Zawiadomienie o przesłuchaniu świadka w osobie S. – będącego tymczasowo aresztowanym, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki 16 sierpnia 2004 r. WSA uznał, że okres od zawiadomienia do przesłuchania świadka w dniu 3 września 2004 r. był wystarczający do uzyskania zezwolenia na widzenie, przy uwzględnieniu obowiązującej procedury dotyczącej wniosku w tym przedmiocie. Również, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zachowany został wynikający z art. 190 § 1 O.p. 7-dniowy termin do zawiadomienia strony o miejscu i czasie przesłuchania.

24 Za bezzasadne są, zdaniem Sądu, zarzuty o naruszeniu w postępowaniu dowodowym art. 180 i art. 188 O.p. w związku z odmową ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. przy udziale strony skarżącej. Należy bowiem uznać, że nie stawiając się na jego przesłuchanie w dniu 3 września 2004 r., w sposób dorozumiany strona zrezygnowała ze swoich praw przewidzianych w dyspozycji art. 190 § 1 O.p.

25 3.5. Mając na względzie powyższe, WSA ocenił, iż przed organami obu instancji nie doszło do naruszenia ani prawa materialnego w związku z uznaniem, że skarżąca Spółka nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. zarządzane przez S.: "C.", "D."’ "H."’ "L.", "M.", M.", M." i "T." w poszczególnych miesiącach 2002 r., ani przepisów prawa procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

26 4. Skarga kasacyjna.

27 4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a."):

28 I. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na:

29 - niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), a także

30 - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji, zgodnie z którym okoliczności potwierdzające fakt nabywania przez Skarżącego towarów, których dostawcą były podmioty powiązane z obywatelem Wietnamu S. pozwalają na zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego,

31 II. naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

32 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia niezgodnego z prawdą twierdzenia jakoby Skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z S. bez jednoczesnego wskazania sposobu w jaki Spółka weszła w posiadanie ww. towarów,

33 2) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo zaistnienia ewidentnych naruszeń przez organa podatkowe przepisów o postępowaniu podatkowym, tj.

34 a) naruszenia art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku Skarżącej o przesłuchanie w obecności Skarżącej świadka, na zeznaniach którego oparte zostały rozstrzygnięcia w sprawie,

35 b) naruszenia art. 285 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu przesłuchania świadka pod nieobecność strony Skarżącej pomimo wyrażenia przez pełnomocnika Skarżącej woli udziału w takim przesłuchaniu,

36 c) naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie przez organ pierwszej i drugiej instancji rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnych dla sprawy okoliczności jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez Strony,

37 3) nieuznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej wymienionym powyżej w pkt. I. oraz II. 1) i II. 2) miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z brzmieniem art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powołana dalej jako "P.u.s.a.").

38 Przy tak sformułowanych zarzutach, na podstawie art. 176, 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a, pełnomocnik w imieniu spółki wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

39 4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślił, że przewidziana w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. regulacja jest na tle zasady określonej w art. 19 u.p.t.u. wyjątkiem, którego zastosowanie powinno być uzasadnione w sposób nie pozostawiający wątpliwości w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy czym, w jego ocenie, stan faktyczny przedmiotowej sprawy, jaki wyłania się na postawie zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego, nie daje podstaw do zastosowania ww. regulacji i tym samym pozbawienia spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach.

40 4.3. Nadto, skarżąca wyjaśniła, że ani z uzasadnienia wyroku, ani też z materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, nie wynika, aby opisane postępowanie S. miało jakikolwiek związek ze skarżącą spółką. Jednocześnie stwierdziła, że z akt sprawy wynika, iż niektóre spośród spółek powiązanych z S. importowały towar, który częściowo pokrywał się z towarem sprzedawanym do spółki "T.", dokonywały potwierdzonej fakturami VAT sprzedaży tego towaru do spółki "T.", a spółka "T." dokonywała sprzedaży tego towaru podmiotom trzecim.

41 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

42 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

43 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

44 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia twierdzenia jakoby skarżąca nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów powiązanych z S. bez jednoczesnego wskazania sposobu w jaki Spółka weszła w posiadanie ww. towarów.

45 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania wykluczono, by towar pochodził od firm związanych z S., jednak nie udało się ustalić jego pochodzenia. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niejednoznaczne stanowisko Sądu co do pochodzenia towarów, które sprzedawała skarżąca spółka, nie było zatem efektem wątpliwości Sądu co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały nabycia towarów od firm związanych z S., lecz wskazaniem na możliwość nabycia tych towarów z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji w pełni zatem wykonał normę art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując w ten sposób oceny ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez prowadzący je organ, a składający skargę kasacyjną nie wykazał, aby niewskazanie faktycznego źródła nabycia przez spółkę odsprzedawanych przez nią towarów, mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy, w sytuacji gdy nie podważono skutecznie ustalenia organów, że zakwestionowane faktury spółek powiązanych z S. wystawione na rzecz skarżącej spółki, nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

46 5.2. Ustalenia tego sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej nie można było podważyć, gdyż podniesionego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 O.p. oraz art. 285 O.p. i art. 122 O.p., jak również naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 P.u.s.a. - w żaden sposób nie uzasadniono w tej skardze.

47 5.3. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 oraz art. 285 O.p sprowadziło się tylko do tego co powiedziano w samym zarzucie, tzn., że ich naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej o przesłuchanie w jej obecności świadka, na zeznaniach którego oparte zostało rozstrzygnięcie w tej sprawie i przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka pod nieobecność strony skarżącej pomimo wyrażenia przez pełnomocnika skarżącej woli udziału w takim przesłuchaniu.

48 5.4. Również uzasadnienie naruszenia art. 122 O.p polegało jedynie na stwierdzeniu w zarzucie, że niepodjęto wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to oparcie rozstrzygnięć w tej sprawie na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia tak istotnej okoliczności jak źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez stronę.

49 5.5. Tym samym w skardze kasacyjnej nie określono w sposób precyzyjny, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm powołanych przepisów, w sytuacji gdy jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien wskazać konkretnie, w czym dopatruje się w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz przedstawić wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. W szczególności odniósł się do kwestii przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka S., pod nieobecność pełnomocnika strony oraz odmowy przeprowadzenia kolejnego przesłuchania w jego obecności. Wbrew ponadto wywodom skargi kasacyjnej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 9 listopada 2004 r., którym skazano S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu m.in. poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT wystawianych również na rzecz T., ma wpływ na ocenę jego zeznań, gdyż wyrok ten – jako prawomocnie skazujący - na podstawie art. 11 P.p.s.a, wiąże Sąd pierwszej instancji oraz NSA co do faktu popełnienia przestępstwa przez S., a ustalenia tego wyroku potwierdzają jego zeznania.

50 5.6. Podniesione zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne, gdyż ich sformułowanie i uzasadnienie nie daje żadnych podstaw do ich uwzględnienia, a analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

51 5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

52 5.8. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

53 Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

54 .Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

55 Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

56 Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

57 Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

58 5.9. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r.

59 5.10 Należy również wskazać, że dla zdarzeń mających miejsce od dnia 26 marca 2002 r. podstawą prawną wydanych rozstrzygnięć był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 27, poz. 268 ze zm.). Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutu naruszenia powyższego przepisu, co w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług po dacie 26 marca 2002 r. czyni ją już tylko z tego powodu niezasadną.

60 5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.