Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014 r., I FSK 256/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014 r., I FSK 256/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 685/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. Sp. z o. o. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) sygn. akt I SA/Rz 685/12 po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w pkt 1) wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, w pkt 2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, w pkt 3) zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną indywidualną interpretacją organ podatkowy stwierdził, iż stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z dochodzeniem roszczeń w imieniu poszkodowanych od towarzystw ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe.

4 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca podała, że świadczy usługi likwidacji szkód z tytułu umów ubezpieczenia, na podstawie umów o dochodzenie roszczeń zawieranych z ubezpieczonymi, poszkodowanymi w wypadkach, a także stosownych pełnomocnictw do ich reprezentowania. Usługi te zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny do PKD 66.21 Z "Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat". Zasadniczym przedmiotem działalności skarżącej jest reprezentowanie osób, przed podmiotami zobowiązanymi do wypłaty odszkodowania lub zadośćuczynienia. Usługi te obejmują gromadzenie dokumentacji medycznej i urzędowej dotyczącej wypadku, szacowanie wielkości uszczerbku na zdrowiu, kosztów leczenia i opieki, wysokości utraconych dochodów, stopnia pogorszenia się sytuacji materialnej poszkodowanego, a także zgłoszenie szkody oraz dalsze prowadzenie sprawy w imieniu osoby poszkodowanej.

5 W powyższym stanie faktycznym skarżąca zapytała czy świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) zostały z tego podatku zwolnione.

6 Zauważyła, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy – m.in. usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji I ex ( 65-67) – były zwolnione od podatku od towarów i usług. Do usług tych w dziale 67 zaliczono usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844).

7 Od 1 stycznia 2011 roku, na mocy ustawy z 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: ustawa nowelizująca), treść wskazanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 u.p.t.u. uległa zmianie. Ustawodawca zdecydował o uchyleniu pkt 1, a usługi dotychczas wymienione w załączniku nr 4 przeniósł do treści ustawy przez enumeratywne wymienienie w przepisie art. 43 ust 1 pkt 17-41. W pkt 37 tego artykułu, zwolnieniem od podatku od towarów i usług zostały objęte usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Na mocy art. 43 ust 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust 1 pkt 7 i 37-41, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u.

8 Zdaniem skarżącej pomimo nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, istotą przedmiotowej nowelizacji - polegającej na likwidacji załącznika nr 4 - jest odstąpienie od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych i określenie ich zakresu z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Uzasadnienie to nie zawiera wzmianki o zamierzonym przez ustawodawcę wyłączeniu którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W art. 43 ust. 13 u.p.t.u. doprecyzowano, że zwolnienie obejmuje także świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, o ile nie jest usługą doradztwa, ściągania długów i leasingu, albo stanowi element usługi pośrednictwa (art. 43 ust. 14 i 15 u.p.t.u.).

9 W ocenie skarżącej porównanie hipotez norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13, 14 i 15 u.p.t.u. w brzmieniu po nowelizacji, pozwala na przyjęcie, że zmiana ta ma charakter jedynie porządkowy i stanowi zabieg legislacyjny, którego celem jest przeniesienie usług zwolnionych, wymieniowych w załączniku nr 4 do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa bowiem zmianie.

10 Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podkreśliła również, że świadczone przez nią usługi mają charakter kompleksowy. Proces likwidacji szkody stanowi odrębną całość i jest elementem niezbędnym usługi ubezpieczeniowej. Niezbędnym elementem dla likwidacji szkody jest zgłoszenie tej szkody przez poszkodowanego do właściwego Towarzystwa Ubezpieczeniowego, gdyż bez zgłoszenia szkody nie powstaje ustawowy obowiązek ubezpieczyciela do podjęcia jakichkolwiek czynności w sprawie likwidacji szkody. Zgłoszenie szkody jest zatem czynnością niezbędną w procesie likwidacji szkody i jako takie stanowi element usługi ubezpieczeniowej. Usługa wykonywana przez wnioskodawcę jest zatem elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowi odrębną całość i jest niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczenia.

11 2.2. Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 5 ust 1 pkt 11 , art. 8 ust 1 , art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5 a oraz art. 43 pkt 37 u.p.t.u., podkreślił że zgodnie z tym ostatnim zwolnione z podatku od towarów i usług są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jak stanowi art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu tego nie stosuje się zaś do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa (art. 43 ust 14 u.p.t.u.).

12 Powołując się na zapisy art. 135 ust 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, zaznaczył że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, pobierania podatku VAT od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Odwołując się do ogólnego rozumienia terminu "czynność ubezpieczeniowa" organ podkreślił, iż jest to czynność która charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

13 Odwołując się do kolejnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ wskazał na istotne elementy działalności uznawanej za wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, takich jak: istnienie umowy pomiędzy dostawca usługi ubezpieczeniowej a ubezpieczonym, ponoszenie przez jedną ze stron ryzyka ubezpieczeniowego oraz podkreślił, że działalność prowadzona przez skarżącą, której zasadniczym elementem jest reprezentowanie osób poszkodowanych w procesie likwidacji szkody – nie jest wykonywaniem czynności ubezpieczeniowych. Skarżąca bowiem nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Organ wskazał też, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż między skarżącą a jej klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

14 W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, czynności wykonywane przez skarżącą będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

15 W kwestii zaś, zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u. usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, organ wyjaśnił iż czynności te stanowią czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywane w imieniu i na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (broker).

16 Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), a jedynie podmiotem udzielającym pomocy osobom poszkodowanym w wypadkach w uzyskiwaniu odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych bez konieczności dochodzenia przez klienta skarżącej przedmiotowych roszczeń na własną rękę. W konsekwencji, świadczenia na rzecz klientów wykonywane przez skarżącą nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a są jedynie formą wsparcia dla klienta dochodzącego roszczeń odszkodowawczych, należnych z polisy.

17 W konsekwencji organ stwierdził, że usługi wykonywane przez skarżącą nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.. Nie stanowią również, usług w zakresie zawierania umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na rzecz osoby poszkodowanej w wypadku.

18 W związku z tym organ podatkowy, uznając świadczone przez skarżącą usługi wykonywane na zlecenie i w imieniu klienta, polegające na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od towarzystw ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

19 2.3. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

20 3.1. W skardze na powyższą interpretację skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 14a, art 14 c §2 oraz art. 14 a, art. 14e i art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 43 ust 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust 13 u.p.t.u. w zw. z art. 32 ust 1, art. 64 ust 1-3, art., 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 135 pkt 1 a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów.

21 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

22 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

23 4.2. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż bezspornym w sprawie jest to, że według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. wykonywane przez skarżącą usługi zwolnione były z opodatkowania. Natomiast z mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) treść art. 43 ust. 1 uległa zmianie od 1. stycznia 2011 r. W art. 1 pkt 8 lit. a, ustawy nowelizującej uchylono w art. 43 ust. 1 punkt 1, a usługi dotychczas wymienione w załączniku nr 4 przeniesiono do treści ustawy przez enumeratywne wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 17-41 u.p.t.u.

24 Według punktu 37 zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte zostały usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na nowy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

25 Sąd pierwszej instancji pokreślił, że istotą zmian polegających na likwidacji załącznika nr 4 było odstąpienie od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych i określenia ich zakresu z wykonywaniem prawa unijnego i krajowego. Jego zdaniem trudno przyjąć aby celem nowelizacji było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, jako że w projekcie ustawy nie zawarto jakiejkolwiek wzmianki w tym przedmiocie.

26 Ponadto treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. po nowelizacji dokonanej wyżej opisaną ustawą z dnia 29 października 2010 r. wskazuje, że usługi wykonywane przez skarżącą, są zwolnione od podatku od towarów i usług również od 1 stycznia 2011 r. Art. 43 ust. 13 w brzmieniu nadanym powyższą nowelizacją, stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

27 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej że każda wykonywana przez nią usługa wykonywana na zlecenie i w imieniu klienta opisana w podanym stanie faktycznym, stanowi element usługi ubezpieczeniowej i jest niezbędna, gdyż bez niej nie można byłoby prawidłowo wykonać usługi ubezpieczeniowej. Stanowi odrębną całość, bo w praktyce zlecana jest też przez ubezpieczyciela odrębnym podmiotom.

28 4.3. Zaznaczył też, że przedstawione wyżej zmiany dokonane ustawą nowelizacyjną odnoszące się do określonych usług w zakresie ich zwolnienia z podatku od towarów i usług, miały nastąpić z wykorzystaniem prawa unijnego. Tymczasem art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że pojęcie transakcje ubezpieczeniowe jest pojęciem niezwykle szerokim. Dokonując więc wykładni treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, należy mieć na względzie treść art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

29 4.4. Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wynikającego z art. 13(B)(a) VI Dyrektywy wyłącznie do usług ubezpieczycieli prowadzących swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy, a więc zakres podmiotowy zwolnienia z powyższego przepisu nie jest uzależniony od statusu prawnego usługodawcy. Należało też uwzględnić stanowisko zawarte w wyrokach Trybunału w sprawach C 308/96, C 94/97 i C 349/96, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia, istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

30 4.5. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

31 5.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Natomiast na rozprawie kasacyjnej sprostował oczywistą omyłkę w zakresie drugiego wniosku i domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.

32 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że świadczone usługi pośrednictwa w dochodzeniu roszczeń wynikających z umowy ubezpieczenia stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są niezbędne do świadczenia tej usługi, w związku z czym, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

33 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że czynności podejmowane przez skarżącą nie wyczerpują pojęcia usług ubezpieczeniowych, ani też nie stanowią ich elementu. Istotą usługi ubezpieczeniowej jest bowiem udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Tak więc czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, a w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (udzielającym ochrony) a ubezpieczonym (ewentualnie ubezpieczającym. Natomiast skarżąca nie jest podmiotem, który udziela ochrony ubezpieczeniowej, ani pośredniczy w jej udzieleniu. Nie wykonuje też czynności w imieniu ubezpieczyciela ani też w imieniu ubezpieczającego (pośrednictwo), ukierunkowanych na związanie bądź wykonanie umowy ubezpieczeniowej. Skarżąca świadczy usługę na rzecz osób poszkodowanych, której sens polega na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku oraz likwidacji jego następstw.

34 Czynności skarżącej nie można także zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ zwrócił uwagę, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga dla swojego zastosowania spełnienia określonych przepisami warunków, a mianowicie określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Natomiast to nie ubezpieczyciel jest klientem skarżącej, tylko osoby poszkodowane. Trudno więc przyjąć, że czynność dochodzenia roszczeń od ubezpieczyciela, może być zlecona przez ubezpieczyciela odrębnym podmiotom. Skarżąca jedynie pomaga w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych od podmiotów zobowiązanych do wypłaty odszkodowania, nie uczestniczy natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem.

35 Organ podatkowy wskazał ponadto, że w podobnych sprawach zapadły wyroki potwierdzające jego stanowisko tj. wyrok z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/11 oraz wyrok z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/11.

36 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 W ocenie skarżącej sąd pierwszej instancji słusznie orzekł w zaskarżonym wyroku, że zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą nowelizującą, w zakresie zwolnienia od opodatkowania umów ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz usług stanowiących element usług wymienionych m.in. w tym przepisie, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, miała nastąpić z wykorzystaniem prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy również uwzględnić ich cel, mając na względzie przepisy prawa wspólnotowego, orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych.

38 Skarżąca powtórzyła, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2010 r. brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy była wyłączenie bądź ograniczenie zakresu zwolnienia usług wymienionych do dnia 31 grudnia 2010 r. w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczy to usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń.

39 Ponadto wskazała, że z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu podlega całą usługa ubezpieczeniowa sensu largo, w tym oczywiście likwidacja szkody. W ust. 14 wyłączono ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skoro ustawodawca dostrzegł potrzebą takiego wyłączenia w przypadku usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, oznacza to, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem wszystkich, w tym pomocniczych, czynności ubezpieczeniowych.

40 Skarżąca podkreśliła też, że usługi polegające na likwidacji szkód przez nią świadczone stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej, a postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i jest terminem używanym dla określenia czynności zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Właściwa realizacja usługi ubezpieczenia bez likwidacji szkody nie miałaby racji bytu.

41 Ponadto, ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń lub na ich rzecz prowadziłoby do zaburzenia konkurencji. W świetle zaś Dyrektywy 2006/112/WE pojęcie "transakcji ubezpieczeniowych" jest szersze niż "czynności ubezpieczeniowe" rozumiane jako czynności wykonywane przez zakłady ubezpieczeń lub w ich imieniu i na ich rzecz. Są to wszelkie usługi związane z realizacją tych transakcji, w tym likwidacji szkód – niezależnie od rodzaju i statusu prawnego podmiotu świadczącego te usługi.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 6. Skarga kasacja organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

44 7. W wywiedzionym środku zaskarżenia sformułowano tylko jeden zarzut w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że świadczone usługi pośrednictwa w dochodzeniu roszczeń wynikających z umowy ubezpieczenia stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są niezbędne do świadczenia tej usługi, w związku z czym, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

45 8. Istotę sporu w sprawie stanowi, więc odpowiedź na pytanie czy usługi likwidacji szkód z tytułu umów ubezpieczenia związane z dochodzeniem roszczeń w imieniu poszkodowanych od towarzystw ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Takie określenie kwestia spornej w sprawie prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej winien był określić przedstawiony przez siebie zarzut, jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a nie przez błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym organ podatkowy upoważniony do wydania interpretacji powinien był uznać, że ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Należy więc przyjąć, że chodzi w tej sytuacji o błąd w subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że konkretny stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Decydując się na postawienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wnoszący ten środek zaskarżenia powinien był wskazać w pierwszej kolejności, na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej i podać jaka powinna być prawidłowa wykładnia, a ewentualnie dopiero potem odnieść się do niewłaściwego zastosowania błędnie wyłożonego przepisu. Niemniej jednak ten mankament skargi kasacyjnej nie stanowi przeszkody w uznaniu ją za zasadną w oparciu o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

46 9. Na wstępie można odnieść się do zmian, jakie zaszły w odniesieniu do przepisów istotnych dla sprawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., a mianowicie art. 43 u.p.t.u. został zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Kwestia ta była akcentowana przez skarżącą na wszystkich etapach prowadzonego postępowania. Efektem tej nowelizacji było to, że czynności zwolnione dotychczas wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zostały ujęte w ust. 1 pkt 7, 18-41 oraz w ust. 13-18 tego artykułu. Przenosząc katalog czynności zwolnionych, wskazanych dotychczas w załączniku nr 4 do ustawy, ustawodawca zdecydował się doprecyzowanie oraz modyfikację zakresu tych zwolnień. Było to przede wszystkim konsekwencją dostosowania terminologii dotyczącej tych zwolnień do terminologii stosowanej w tym zakresie w dyrektywie 2006/112/WE. Ustawodawca zrezygnował też z określenia zakresu czynności zwolnionych poprzez odwołanie się do określonych pozycji PKWiU.. Spowodowało to, że w przypadku niektórych rodzajów czynności zwolnionych niektóre z nich od 1 stycznia 2011 r. przestały być objęte zwolnieniem. Dotychczas bowiem na skutek identyfikacji usług zwolnionych danego rodzaju poprzez zaklasyfikowanie ich na gruncie PKWiU zakres zwolnień przewidzianych w załączniku nr 4 do ustawy był szerszy niż zakres odpowiednich zwolnień wskazanych w dyrektywie 2006/112. Wynikało to z tego, że po pierwsze, odpowiednie pozycje PKWiU, do których odwoływał się ustawodawca, określając zakres zwolnienia, często dotyczyły bowiem czynności o znacznie szerszym zakresie niż odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112, określające zakres zwolnień. Po drugie zaś, istniała praktyka podatników, aprobowana przez organy podatkowe, "rozciągania" na podstawie klasyfikacji do odpowiedniej pozycji PKWiU, zakresu czynności zwolnionych na wszystkie czynności danego rodzaju, niezależnie od tego, czy z treści załącznika nr 4 wynikało, że są one objęte zwolnieniem czy też nie (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011 r.).

47 Podstawowym powodem było dokonanej nowelizacji było więc dostosowanie polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień od tego podatku do przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się natomiast do regulacji działalności ubezpieczeniowej w prawie unijnym, należy wskazać, że brak bliższego doprecyzowania w treści art. 135 (1)(a) zakresu tych usług powodował, iż problematyka ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działającego w imieniu Taksatorringen (Dania), gdzie Trybunał orzekł, że istotą usług ubezpieczeniowych jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego, w zamian za uprzednią płatność składki, do świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczonym ryzykiem, usługi uzgodnionej w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia (tak również ETS w sprawach Card Protection Plan (C-349/96) oraz Skandia (C-240/99).

48 Należy tu zaznaczyć, że w owych orzeczeniach ETS uznał, iż definicja usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu przepisów unijnych obejmuje także usługi świadczone przez podatnika niebędącego ubezpieczycielem, lecz jedynie organizującego nabycie takich usług dla swoich klientów. ETS podkreślił jednakże, iż dla identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. Nie jest więc prawidłowym twierdzenie skarżącej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w świetle dyrektywy 2006/112/WE pojęcie "transakcji ubezpieczeniowych" należy rozumieć jako wszelkie usługi związane z realizacją tych transakcji, w tym likwidacji szkód – niezależnie od rodzaju i statusu prawnego podmiotu świadczącego te usługi. To czy dany podmiot jest ubezpieczycielem nie jest decydujące, natomiast decydujący będzie charakter konkretnych czynności. Na potwierdzenie tego stanowiska można wskazać, że w orzeczeniu C-472/03 Staatssecretaris van Financiën v. Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., ETS stwierdził, iż czynności obsługi administracyjnej wewnątrz firmy ubezpieczeniowej, takie jak przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie i wprowadzanie ich do baz danych, nie mogą być uznane ani za usługi ubezpieczeniowe, ani za usługi pokrewne. Usługi takie nie mogą być zatem zwolnione z podatku.

49 Biorąc więc pod uwagę, że kwestia zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług związanych z likwidacją szkód w ramach dochodzenia roszczeń klientów przez podmiot, który nie jest ubezpieczycielem nie została jednoznacznie określona zarówno w polskim, jak i unijnym prawodawstwie, oprzeć się w tej kwestii należy na dostępnym dorobku orzecznictwa w sprawach podobnych.

50 Co istotne również, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że krajowy ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. I FSK 89/13; wyrok z 31 stycznia 2013 r. I FSK 392/12 i z 26 marca 2013 r. I FSK 785/12). W takiej sytuacji poprzestać należy na wykładni prawa krajowego, gdyż w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na korzystniejsze dla niego unormowania krajowe, wadliwie implementowane przez ustawodawcę krajowego, to brak jest podstaw do dokonywania przez sąd krajowy wykładni prowspólnotowej tych norm.

51 9. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przywołanej regulacji wynika, że zwolnienie na podstawie tego przepisu stosuje się do usług spełniających łącznie kilka warunków. Po pierwsze, usługa ta stanowić ma element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. Po drugie, ma stanowić ona odrębną całość. Po trzecie, usługa ta ma być właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u.

52 Charakter zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. powoduje konieczność odniesienia się przede wszystkim do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co pozwoli na ocenę czy przywołane wyżej warunki można uznać za spełnione w przedmiotowej sprawie. Na podstawie tego ostatniego przepisu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

53 Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, że zwolnione są od podatku od transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kiedy w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy wskazuje się na transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych, oznacza to, że zwolnieniem od podatku należy objąć takie pośrednictwo brokerów ubezpieczeniowych, które ma na celu doprowadzenie do transakcji ubezpieczeniowej, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Tym samym usługi, polegające na pozyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych na zlecenie osób indywidualnych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż nie stanowią one transakcji ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych i nie mogą być również uznane za usługi pokrewne do ubezpieczeniowych (reasekuracyjnych) świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych, gdyż istotą tych czynności, realizowanych na zlecenie osób indywidualnych, jest odzyskiwanie odszkodowań od ubezpieczycieli, a nie działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. I FSK 1511/12.).

54 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku, że w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie te usługi brokerskie mające charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które polegają na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia, w celu objęcia osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej na podstawie zawartej z zakładem ubezpieczeń umowy ubezpieczeniowej. Natomiast czynności tzw. brokera likwidacyjnego, odnoszące się do roszczeń odszkodowawczych, które powstają po wystąpieniu zdarzenia ubezpieczeniowego, a zatem nie mają one charakteru pośrednictwa na rzecz podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej, lecz podmiotów objętych już tą ochroną, konsumujących wynikające z niej uprawnienia, w konsekwencji tego stanowiska nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

55 10. Wracając natomiast do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i koniecznych warunków spełniania, aby można było skorzystać z przewidzianego tam zwolnienia, w ocenie sądu odwoławczego należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca nie jest podmiotem, który udziela ochrony ubezpieczeniowej albo pośredniczyłaby w jej udzieleniu. Nie wykonuje również czynności w imieniu ubezpieczyciela ani też w imieniu ubezpieczającego (pośrednictwo), ukierunkowanych na zawiązanie bądź wykonanie umowy ubezpieczeniowej. Skarżąca świadczy usługę na rzecz osób poszkodowanych, której sens polega na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczeniowego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania).

56 Czynności skarżącej nie można było więc zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., albowiem nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W piśmiennictwie ponadto wskazuje się, że warunek stanowienia elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, oznacza, że owa usługa będąca elementem (częścią składową) usługi zasadniczej jest fragmentem świadczenia, które otrzymuje nabywca usługi zasadniczej (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2012 r. s. 524). Nie sposób zaś, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej uznać, że dochodzenie roszczenia połączone z innymi czynnościami jest w tym wypadku fragmentem świadczenia usługi zasadniczej ubezpieczenia. Jest to natomiast zespół czynności, który ze względu na jego charakter można porównać do o usług świadczonych przez adwokatów lub radców prawnych, specjalizujących się w udzielaniu pomocy prawnej w uzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeniowych, także na drodze przesądowej (na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/11.). Chociaż niewątpliwie podstawą do zawarcia przez skarżącą "Umowy do dochodzenia roszczeń" jest w pierwszej kolejności istnienie umowy ubezpieczeniowej między klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym, to związanie to nie pozwala na uznanie, że jedno świadczenie jest elementem drugiego, o którym stanowi treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Samo podejmowanie czynności, podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia wypadku oraz likwidacji jego następstw nie jest w tym zakresie wystarczające.

57 W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje stanowisko przedstawione w prawomocnym wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1338/11, w którym sąd uznał, że czynności związane z likwidacją szkody takie jak przeprowadzanie weryfikacji merytorycznej sprawy, ustalanie okoliczności zdarzenia, a także zgłoszenie szkody w imieniu klienta (poszkodowanego) do towarzystwa ubezpieczeniowego oraz prowadzenie z ubezpieczycielem negocjacji w zakresie wysokości wypłacanych świadczeń odszkodowawczych nie wyczerpują pojęcia usług ubezpieczeniowych, ani też nie stanowią ich elementu. W przywołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie wskazał, że "czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, a w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (udzielającym ochrony) a ubezpieczonym (ewentualnie ubezpieczającym). Spółka nie jest podmiotem, który udziela ochrony ubezpieczeniowej albo pośredniczyłaby w jej udzieleniu. Nie wykonuje również czynności w imieniu ubezpieczyciela ani też w imieniu ubezpieczającego (pośrednictwo), ukierunkowanych na zawiązanie bądź wykonanie umowy ubezpieczeniowej. Spółka świadczy usługę na rzecz osób poszkodowanych, której sens polega na pomocy w dochodzeniu roszczeń (odszkodowania) od ubezpieczyciela. W tym zakresie nie jest wystarczające podejmowanie czynności faktycznych podobnych do działań ubezpieczyciela, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności wypadku ubezpieczeniowego oraz likwidacji jego następstw (oszacowania szkody – odszkodowania)."

58 Aprobując przedstawione wyżej stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności przedstawione przez skarżącą w rozpoznawanej sprawie (m. in. gromadzenie dokumentacji medycznej i urzędowej dotyczącej wypadku, szacowanie wielkości uszczerbku na zdrowiu, kosztów leczenia i opieki, wysokości utraconych dochodów, stopnia pogorszenia się sytuacji materialnej poszkodowanego, a także zgłoszenie szkody oraz dalsze prowadzenie sprawy w imieniu osoby poszkodowanej), jako nie stanowiące elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., nie można zakwalifikować do usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

59 Zgodzić się również należy z poglądem, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga aby określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, była właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej – ubezpieczeniowej. Analizując znaczenie pojęć użytych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., należy w ocenie tutejszego sądu skupić się przede wszystkim na pojęciu "niezbędny", co w potocznym rozumieniu oznacza "konieczny potrzebny". Usługi świadczone przez skarżącą nie można uznać za koniecznie potrzebne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, także z tego względu, że zawarcie umowy o dochodzenie roszczeń ze skarżącą przez klienta, nie jest mu niezbędne do dochodzenia roszczenia (uzyskania odszkodowania) wynikającego z umowy ubezpieczenia. Działalność skarżącej może być poszkodowanym pomocna (chociażby aby uzyskać odszkodowanie w wyższej wartości), ale pełnienie tylko takiej roli przez skarżącą w ramach wskazanych przez nią czynności nie pozwala na zastosowanie zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zwrócił również na to uwagę autor skargi kasacyjnej podnosząc, że skarżąca jedynie pomaga w dochodzeniu roszczeń przez poszkodowanych sprawców szkody (ubezpieczonych), nie uczestniczy natomiast w udzieleniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, na skutek związania umową z ubezpieczycielem (por. również zapadły w podobnym stanie faktycznym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/11).

60 W ocenie sądu odwoławczego nie jest zatem słusznym twierdzenie sądu pierwszej instancji, że "usługa świadczona przez skarżącą jest niezbędna, gdyż bez niej nie można byłoby prawidłowo wykonać usługi ubezpieczeniowej". Podsumowując, wykonywane przez skarżącą usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

61 11. Z tych też względów oraz mając na uwadze regulację art. 188 p.p.s.a., zgodnie z którą, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę skarżącej wniesioną na przedmiotową interpretację.

62 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez skarżącego wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).