Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., I FSK 253/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2020 r., I FSK 253/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1350/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1350/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Gminie D. (dalej: "Gmina") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące tego roku w wysokościach innych niż zadeklarowane.

4 Uzasadniając decyzję organ wskazał, że Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe. Gmina wskazała, iż pierwotne deklaracje obejmowały jedynie obrót i podatek należny, natomiast nie uwzględniały przysługującego jej uprawnienia odliczenia podatku naliczonego. Z treści uzasadnienia wynika, iż Gmina deklarowała, jako obrót między innymi wpływy z tytułu wpłat na poczet ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. wieczystego użytkowania nieruchomości.

5 Gmina podkreśliła, że wieczyste użytkowanie jest traktowane, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak wieczyste użytkowanie zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., to wówczas opłaty za wieczyste użytkowanie nie są wynagrodzeniem za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Uzasadniała, że na ponoszone przez nią koszty ogólne składają się wydatki administracyjne na takie towary i usługi, jak: media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne. Na koszty administracyjne składają się również pewne wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Gminy. Odliczeń dokonuje w takiej proporcji, w jakiej sprzedaż opodatkowana w danym roku stanowi udział w jej sprzedaży ogółem. Zdaniem Gminy przy liczeniu proporcji sprzedaży (udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów) powinno się uwzględniać tylko sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną, natomiast nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

6 Gmina obliczyła proporcję na podstawie obrotów sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży ogółem, co dało wynik 100% udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów w 2009 r., wskazując, iż przy zastosowaniu tej właśnie proporcji podatnik ma prawo dokonać pełnych odliczeń od zakupów związanych z jego sprzedażą.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że sprzedaż dotyczyła dzierżawy terenu, czynszu za dzierżawę lokalu, czynszu za gablotę, opłat za media, użytkowania spichlerza, opłat za media w użytkowanym pomieszczeniu, za umieszczenie ogłoszenia w prasie lokalnej, sprzedaży nieruchomości niezabudowanej działki, wstępu na kort tenisowy, czynsz za wynajem, sprzedaż nieruchomości, za dzierżawę pola biwakowego nad jeziorem w D., czynszu za teren, sprzedaży nieruchomość, wieczystego użytkowania.

8 Za okres od stycznia do grudnia 2009 r. stwierdzono zgodność danych zawartych w rejestrze z danymi wykazanymi w korektach deklaracji VAT-7. Gmina nie przedłożyła rejestrów sprzedaży odzwierciedlających stan faktyczny sprzed korekt deklaracji.

9 Organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję gminy oraz faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie witryn internetowych. W związku z wykonywaniem przez nią w 2009 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdził, że z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych oraz wydatków inwestycyjnych przysługuje Skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 %.

10 Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, tj. od stycznia do grudnia 2009 r. oraz stwierdził nadpłatę za przedmiotowe okresy w łącznej kwocie 16.792 zł.

11 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

12 – określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, wrzesień i grudzień 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za te miesiące,

13 – określenia zobowiązań podatkowych za kwiecień i październik 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące,

14 – stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2009 r. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2009 r. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

15 Organ odwoławczy uznał za zasadne zarzuty Gminy dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na druk gazetki czarno-białej za styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2009 r. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z witrynami internetowymi, przekazaniem prezentów małej wartości oraz niektórych wydatków na promocję gminy. Ponadto w wyniku sprawdzenia rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień i październik 2009 r. organ odwoławczy stwierdził błędy rachunkowe. Powyższe spowodowało konieczność zreformowania decyzji za styczeń, kwiecień, wrzesień i październik i grudzień 2009 r. Natomiast w związku z reformacją decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień i październik 2009 r. koniecznym było stwierdzenie nadpłaty za te miesiące w innej wysokości.

16 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę na szeroko rozumiane cele promocji gminy.

18 Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że poczynione przez Gminę wydatki o charakterze promocyjnym, jak też wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Twierdzenia Gminy, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Analizując rzeczywistą istotę transakcji Sąd stwierdził, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

19 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

20 1. prawa materialnego tj.:

21 - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupy dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, których organy są jednocześnie organami władzy publicznej w celu wykorzystania tych zakupów do wykonywania zadań własnych gminy nie mogą służyć jednocześnie czynnościom do odliczania podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,

22 - art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży wynikające z ponoszonych wydatków na utrzymanie witryn internetowych oraz na budowanie (poprawę) wizerunku Gminy, jej promocję, w tym wydatków na zakup prezentów małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, ze względu na brak bezpośredniego i ścisłego związku tychże ze sprzedażą opodatkowaną,

23 - art. 86 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatku związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy, w tym wydatki na promocję i budowanie jej wizerunku, nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji tego nieuprawnione uznanie, że takie działania mogą służyć jedynie jej celom publicznym, z wyłączeniem celów o charakterze komercyjnym, co powoduje że podatek od towarów i usług naliczony, dotyczący tych wydatków nie podlega odliczeniu z wyjątkiem sytuacji, gdy Gmina wykaże bezpośredni związek tych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych

24 2. przepisów prawa procesowego tj.: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie czynności kontrolnych, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, skutkujące naruszeniem zasady zaufania poprzez nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej, a dodatkowo wydanie wyroku, z którego uzasadnienia wynika, że za podstawę orzekania został przyjęty inny stan faktyczny, niż ten, który wynika z akt sprawy, w związku z czym Sąd orzekał poza granicami sprawy.

25 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

30 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez Gminę z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cele promocji gminy.

31 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112 stanowiącego, iż jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

32 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. W celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia.

33 Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach powołał się na wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z wyroku tego wynika, że poczynione przez gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. NSA wskazał, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: "u.s.g.") gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1); gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (2); zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12); promocji gminy (pkt 18). Wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie można przyjąć, że między rzeczonymi wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych istnieje związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi, uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Analizując rzeczywistą istotę transakcji należy stwierdzić, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

34 Zbliżone do powyższego poglądy prezentowane były w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyroki NSA z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15, z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, z 5 lutego 2020, sygn. akt I FSK 1505/16 (publ. CBOSA).

35 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej wymienionych orzeczeniach.

36 Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Ponadto na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o dostępie do informacji publicznej każdy organ władzy publicznej ma obowiązek udostępniać informacje publiczne za pośrednictwem stron w sieci teleinformatycznej Biuletynu Informacji Publicznej. Do sfery działań publicznych gminy należy również zaliczyć prowadzenie odrębnych od Biuletynu stron internetowych. Mieści się to w szerokim pojęciu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, gdyż niewątpliwie służy prawidłowemu zaspokajaniu wielu innych potrzeb wspólnoty, wymienionych w art. 7 ust. 1 u.s.g.

37 W okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie przyjęły organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Słuszny jest pogląd WSA w Szczecinie, że ponoszone przez Gminę wydatki na szeroko rozumiane cele promocyjne są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. Nie istnieje nawet pośredni związek pomiędzy tymi wydatkami, mającymi charakter kosztów ogólnych, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT bądź czynnościami zwolnionymi, uprawniającymi w części odliczenie VAT.

38 Poniesione przez Gminę wydatki na utrzymanie witryn internetowych oraz budowanie wizerunku Gminy miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, np. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwiększenie atrakcyjności Gminy, wpływające na popyt i ceny na rynku nieruchomości miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na budowę wizerunku oraz na utrzymanie witryn internetowych, a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

39 Należy również wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym został wydany wyrok z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16, w którym NSA wypowiedział się już w zakresie prawa Gminy Drawno do odliczenia podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę nie jest formalnie związany powołanym wyżej wyrokiem o sygn. akt I FSK 491/16, to jednak mając na względzie konieczność zachowania jednolitości orzecznictwa, w pełni podziela stanowisko w tym wyroku zawarte. Tym bardziej, że zarzuty w skargach kasacyjnych w obu sprawach są identyczne.

40 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.