Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2022 r., I FSK 2491/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2022 r., I FSK 2491/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 311/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18, po rozpoznaniu skargi Gminy W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku towarów i usług bez rozpatrzenia oraz postanowienie je poprzedzające, a także zasądził stosowne koszty postępowania.

3 Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej ze względu na niedopełnienie przez wnioskodawcę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jednoznacznego stwierdzenia: jakie usługi świadczy/będzie świadczyć wnioskodawca na rzecz mieszkańców; czy zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz gminy stanowi należność za świadczenie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, czy też zapłata wynagrodzenia przez mieszkańca na rzecz gminy stanowi należność za świadczenie usług budowlanych sklasyfikowanych według PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

4 W opinii Sądu I instancji organ naruszył art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu I instancji organ posiadał wszelkie niezbędne dane, aby udzielić odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytania, a informacje, o uzupełnienie których wezwano wnioskodawcę, były zbędne do oceny prawidłowości jego stanowiska. W opinii Sądu gmina dokładnie zdefiniowała usługi jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, jako termomodernizacja/modernizacja elektroenergetyczna, odwołując się przy tym do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 130 z późn. zm.). Nie ma przy tym wątpliwości, że usługę realizowaną przez gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych (względnie modernizacja elektroenergetyczna w przypadku instalacji fotowoltaicznych). Przy tym gmina jednoznacznie wykluczyła, aby mieszkańcy zawarli z wykonawcą usługi budowlane i związane z montażem, bowiem strona skarżąca wyraźnie wskazała, że usługa, na którą zamierza otrzymać dofinansowanie ze środków unijnych jest usługą nabywaną przez gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. W wyniku tej usługi gmina stanie się właścicielem instalacji, zaś mieszkańcy nabywać będą od gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

5 W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwanie strony skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi świadczonej na rzecz mieszkańców. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Sąd podkreślił też, że organ nie miał prawa pytać o powyższy symbol, gdy oczywistym jest, że taki rodzaj usług nie został ujęty w klasyfikacji. Ponadto organ pominął, że art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) nie wymaga dla zastosowania stawki 8% określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń, lecz odwołuje się ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Symbol PKWiU nie ma również znaczenia dla zastosowania odwrotnego obciążenia, bo regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h cyt. ustawy odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez gminę, a nie tych świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców.

6 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

7 1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnym przyjęciu, że organ:

8 - posiadał wszystkie niezbędne dane, aby udzielić odpowiedzi na postawione pytania i ocenić stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną,

9 - nie miał podstaw aby wzywać wnioskodawcę, w trybie art. 169 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do precyzowania informacji, które zdaniem Sądu, zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku,

10 - nie dokonał oceny wniosku i jego uzupełnienia (zawartego w odpowiedzi na wezwanie) i nie udzielił odpowiedzi merytorycznej na pytania wnioskodawcy,

11 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że zasadne są zarzuty wnioskodawcy odnośnie do naruszenia przez organ ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia twierdzeniem, że skarżąca w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła jednoznacznie przedmiotu wniosku.

12 Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

13 Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

16 Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

17 Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż przepisy art. 169 § 1 i § 4, art. 14h i art. 14g § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej są bez wątpienia przepisami postępowania, a nie (jak mylnie przyjęto w skardze kasacyjnej) przepisami prawa materialnego.

18 Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez gminę nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia argumentowano, że treści zawarte w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu są rozbieżne, gdyż – jak podkreślono – "(...) gmina różnie nazywa i kwalifikuje usługi, które świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców". Raz bowiem nazywa te świadczenia "usługami modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji", po czym następnie, podając symbol PKWiU dla tych usług, podaje PKWiU 43.21.10.2 i nazywa je "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Tymczasem, zdaniem organu, dla odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o interpretację (dotyczące m. inn. tego, czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną przez gminę na rzecz mieszkańców usługę, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu, a następnie ustalenia podstawy opodatkowania dla tych usług) istotne znaczenie miało jednoznaczne wskazanie czynności wykonywanej przez gminę na rzecz mieszkańców.

20 Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia (powtórzona w skardze kasacyjnej), dowodzi, że "rozbieżność" uzasadniająca pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lecz kwalifikacji (oceny prawnej) czynności wykonywanych przez gminę na rzecz jej mieszkańców.

21 Wbrew bowiem zarzutom skargi kasacyjnej gmina zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w obszernym piśmie uzupełniającym, będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, podała precyzyjnie jakie faktyczne czynności będą wykonywane na rzecz mieszkańców w ramach realizowania projektu (w szczególności opracowanie niezbędnej dokumentacji i montaż instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazanie instalacji mieszkańcowi do korzystania, a po upływie określonego terminu na własność). Wskazać przy tym należy, że gmina tylko na wyraźne żądanie organu wskazała, iż w jej ocenie, z uwagi na to, że w celu realizacji usług konieczny jest montaż instalacji "wydaje się", że zastosowanie mógłby znaleźć odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" lub PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych." Zastrzegła jednak, iż sama nie znajduje symbolu, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonym przez nią na rzecz mieszkańców, jednak kilkukrotnie podkreśliła, że nie jest to usługa montażu instalacji na ich rzecz (nie są to roboty związane z wykonywaniem i uruchomieniem instalacji, gdyż te będzie wykonywał wyłoniony przez gminę wykonawca), zaś podstawowym jej celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Dodatkowo, dla scharakteryzowania tej usługi odwołała się do art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Z lektury uzupełnionego wniosku gminy wynika zatem, iż precyzyjnie opisała ona istotę realizowanego przez siebie przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach, a nawet przedstawiła własną ich klasyfikację.

22 To, że gmina miała wątpliwości co do owej klasyfikacji statystycznej tych precyzyjnie wskazanych czynności nie świadczyło o jakichkolwiek rozbieżnościach i nie uniemożliwiało wydania interpretacji indywidualnej. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na względzie to, że użyte w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" są rozumiane, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Wiążącym elementem stanu faktycznego nie jest "nazywanie i kwalifikowanie świadczeń" wykonywanych przez gminę.

23 Od przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "zdarzeń, faktów lub czynności" odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją prawną (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru.

24 Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu.

25 Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślić należy, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

26 Podzielić zatem należy stanowisko Sądu I instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku. Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku.

27 Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

28 Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16, 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 179/16, 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 848/19).

29 Jeśli więc organ uznał, że istotnym w świetle stosownych przepisów prawa jest zakwalifikowanie opisanych przez gminę usług do odpowiedniego symbolu PKWiU (choć zarówno gmina, jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że nie ma to żadnego znaczenia w kontekście brzmienia art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług), to winien we własnym zakresie dokonać poprawnego przyporządkowania opisanych we wniosku czynności do odpowiednich symboli PKWiU. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem wnioskującej gminy było dokładne wskazanie jakie usługi nabywa/świadczy, czyli wszechstronne opisanie na czym one polegają, a to powinno znaleźć się i znalazło w części wniosku dotyczącej podania przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w piśmie uzupełniającym. Z kolei podatkowa kwalifikacja opisanych usług powinna mieć miejsce tylko w ramach własnego stanowiska prawnego, a nie faktycznego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być bowiem identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych, wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1320/19).

30 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

31 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.