Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2024 r., I FSK 249/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2024 r., I FSK 249/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 242/22 w sprawie ze skargi P. sp.k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp.k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 242/22. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego:

4 1. Art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom;

5 2. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe;

6 3. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

7 4. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły odpowiednie wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości organ pierwszej instancji powołał się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności zwrotu podatków od towarów i usług za czerwiec 2020 r.;

8 5. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

9 W oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżąca powołała również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121, art. 124 art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p." i z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że brak wskazania w postanowieniach organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za czerwiec 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie.

10 Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi – na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczenie zwrotu kosztów według norm przepisanych – na podstawie art. 203 P.p.s.a. Jednocześnie skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

11 Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

12 W piśmie z dnia 20 października 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

13 – ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 lipca 2023 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2019 r. do listopada 2019 r.,

14 – ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2023 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 r. do marca 2020 r.,

15 – ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20 lipca 2023 r. umarzającej postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.

16 na okoliczność tego, że kontrole podatkowe prowadzone wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za łączny okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r., na który powołują się organy pierwszej i drugiej instancji do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostały zakończone.

17 Jednocześnie w powołanym wyżej piśmie skarżąca wskazała, że wycofuje oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy i wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

18 W piśmie procesowym z dnia 22 października 2023 r. oraz dwóch pismach procesowych z dnia 1 października 2024 r. skarżąca uzupełniła swoją argumentację w sprawie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Sprawa została rozpoznana na rozprawie w związku z wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Istotą sporu przed sądem pierwszej instancji była zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w związku ze złożoną przez spółkę deklaracją VAT-7 za czerwiec 2020 r. Przedłużenie tego terminu nastąpiło na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

23 W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła przede wszystkim zarzuty błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jego niewłaściwego zastosowania.

24 Błędna wykładnia powołanego przepisu miała przejawiać w przyznaniu przez sąd pierwszej instancji organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku od towarów i usług oraz w uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatnika w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organ podatkowe.

25 Skarżąca swoją tezę, że w ocenie sądu pierwszej instancji, możliwość odraczania przez organ wypłaty podatku od towarów i usług ma charakter nieograniczony, oparła na następującym twierdzeniu tegoż sądu zawartym na stronie 13 uzasadnienia wyroku: "Sąd zauważa bowiem, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe". Skarżąca pominęła jednak poprzedzające zdanie, które brzmiało: "w takich okolicznościach chybiony jest również zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (naruszenie zasady neutralności)", a więc wskazane twierdzenie sądu odnosiło się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo sąd pierwszej instancji, wbrew ocenie skarżącej, wyraźnie stwierdził, że organ powinien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Następnie szczegółowo odniósł się do powołanych przez organ okoliczności przemawiających za koniecznością dalszej weryfikacji tej zasadności i możliwości zastosowania przez organ art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

26 Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącej dotyczącej tego, że przewidziane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, nie zabezpieczają należycie interesu podatnika, zauważyć należy, że przysługują one podatnikowi jeśli przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne wykażą zasadność zwrotu. Jednakże na obecnym etapie sprawy badaniu podlega jedynie, w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej, zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji, w którym ocenie poddano z kolei zgodność z prawem postanowienia organu co do przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie zaś kwestie dotyczące zasadności wypłaty skarżącej przewidzianego w tym przepisie oprocentowania i jego wysokości.

27 Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.tu. poprzez błędną ich wykładnię należy uznać za chybione.

28 Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego dotykają problemu zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tj. czy zasadnie organ ocenił i co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że występują istotne wątpliwości wywołujące potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podjęto wystarczające czynności weryfikacyjne a wątpliwości posiadają oparcie w przepisach podatku od towarów i usług.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do możliwości przedłużenia spółce, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. Należy zwrócić uwagę na to, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 22 lipca 2021 r., było trzecim wydanym postanowieniem w sprawie oraz pierwszym poddanym kontroli instancyjnej, a następnie na postanowienie organu drugiej instancji została wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy dokonanie przez organ na rzecz skarżącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., na tym konkretnym etapie, wymagało przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Przede wszystkim należy zauważyć, że w czasie wydania postanowienia zarówno pierwszej jak i drugiej instancji toczyła się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od dnia 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji wprawdzie zakres kontroli obejmował inny okres, niemniej fakt jej prowadzenia oraz jej wynik, nie pozostaje bez znaczenia w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której organy wskazywały, że skarżąca na przestrzeni kolejnych miesięcy rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji. W ramach tej kontroli wystosowano zapytania do zagranicznych organów podatkowych, na które nie uzyskano odpowiedzi, a które to odpowiedzi, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, miały dla sprawy znaczenie, bowiem dotyczyły faktycznego prowadzenia przez kontrahenta spółki działalności za granicą. Dodatkowo ogół okoliczności dotyczących transakcji uzasadniał konieczność poddania ich dodatkowej weryfikacji w tym świadczenie przez spółkę usług w schemacie, w którym usługi niematerialne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych 23% podatkiem od towarów i usług, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ nadto zasadnie zwrócił uwagę, że przedstawione przez spółkę dokumenty jedynie ogólnikowo wskazywały na to, jakie usługi skarżąca zakupiła na terytorium kraju a następnie co było przedmiotem świadczenia przez spółkę, nie wskazując na żadne konkretne działania podjęte przez spółkę.

30 W ocenie więc Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zasadność zwrotu podatku od towarów i usług wymagała dodatkowego zweryfikowania, trwała kontrola podatkowa oraz występowała konieczność analizy i gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

31 Nie zostało należycie uzasadnione twierdzenie skarżącej, że istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając zarzut naruszenia w tym aspekcie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., spółka wskazała, że badając sprzedaż spółki organy podatkowe nie powinny doszukiwać się ewentualnych nieprawidłowości z zastosowaniem przepisu sankcyjnego dotyczącego nabycia towarów i usług tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdyż w żaden sposób twierdzenia te nie będą rzutowały na zasadność zwrotu podatku wykazanego przez spółkę za czerwiec 2020 r. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że jest wręcz przeciwnie. Na rozliczenie za dany okres wpływa zarówno wartość nabycia towarów i usług jak i ich sprzedaży. Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., związany jest z występowaniem różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym.

32 Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.pt.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie okazały się zasadne.

33 Ostatni z powołanych przez skarżącą w skardze kasacyjnej przepisów postępowania dotyczył z kolei naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 120, 121, 124, 217 § 2 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powołany zarzut nie może być dalej rozpatrywany pod kątem naruszenia art. 121 O.p., bowiem skarżąca nie wskazała odpowiedniej jednostki redakcyjnej, z którą związane jest dane naruszenie.

34 Nie doszło również do naruszenia wymienionej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2204/18). Wbrew zarzutowi skarżącej wskazano w uzasadnieniu postanowienia na istnienie istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jak wskazano przy tym już wyżej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do możliwości przedłużenia spółce, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. Dodatkowo postanowienie organu zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i spełnia wymogi określone w art. 217 § 2 O.p.

35 Odnieść się należy w tym miejscu do złożonych przez skarżącą pism procesowych. Zasadniczo przedstawiona w nich argumentacja wykracza poza granice wyznaczone poprzez złożoną przez skarżącą skargę kasacyjną.

36 Do pisma z dnia 22 października 2023 r. dołączono uniwersalne pismo dotyczące ogółu spraw spółki dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jego treść nie pozwala jednak na weryfikację pod kątem posiadania przez organ danych informacji na dzień wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie oraz poszczególne okoliczności nie zostały przez skarżącą przyporządkowane pod konkretne zarzuty podniesione skardze kasacyjnej.

37 Z kolei w pierwszym piśmie procesowym skarżącej z dnia 1 października 2024 r. wskazano, że uzasadniona wątpliwość organów co do zasadności zwrotu, nie może wynikać z błędnej wykładni przepisów prawa, przy czym żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosił się do tej kwestii. Odwołano się również do orzeczeń wydanych w sprawach spółki dotyczących innych okresów rozliczeniowych lub postanowień wydanych w późniejszym okresie, co nie może mieć jednak automatycznego przełożenia na realia przedmiotowej sprawy. Wskazano również, że nie podlega prawdzie twierdzenie, że maltańska administracja skarbowa nie udzieliła odpowiedzi na 3 kolejne zapytania z dnia 28 sierpnia 2020 r., 26 czerwca 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r., gdyż takich zapytań nie ma ani w aktach tej sprawy ani w jakiejkolwiek innej sprawy prowadzonej wobec spółki. Dodatkowo w ocenie skarżącej odpowiedź na zapytanie spółki z 4 maja 2020 r. zawierała odpowiedzi na wszelkie zgłoszone pytania, lecz sąd pierwszej instancji nie zweryfikował akt sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnego odpowiedniego zarzutu dotyczącego powołanych kwestii.

38 Drugie pismo procesowe z dnia 1 października 2024 r. dotyczy z kolei opodatkowania świadczonych przez spółkę usług zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., której to argumentacji również nie można przyporządkować do odpowiedniego zarzutu skargi kasacyjnej.

39 Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. oddalił wnioski dowodowe spółki zawarte w piśmie z dnia 20 października 2023 r. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten stosowany jest odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stosownie do art. 193 P.p.s.a. Wnioski dowodowe skarżącej nie zostały uwzględnione z uwagi na ich nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaoferowane dowody bowiem powstały w okresie późniejszym niż wydanie postanowienia organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tymczasem w przypadku wydawania przez organ postanowień w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, kluczowe znaczenie ma wiedza posiadana lub możliwa do uzyskania przez organ w momencie przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

40 Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna skarżącej została oddalona.

41 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 360 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu – radcy prawnego, ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

42 Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś