Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., I FSK 248/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., I FSK 248/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. U. K. i R.-B. s.c. R. C., A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1729/10 w sprawie ze skargi Z. U. K. i R.-B. s.c. R. C., A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. U. K. i R.-B. s.c. R. C., A. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 października 2010 r., III SA/Wa 1729/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 maja 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku we wniosku o interpretację spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich polegających m.in. na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców, uznając, że są to typowe roboty konserwacyjne. Według Polskiej Klasyfikacji działalności (PKD) działalność klasyfikowana jest pod symbolem 7470Z – sprzątanie i czyszczenie obiektów. Konserwacja kominów polega na: zerwaniu sadzy ze ścianek działowych komina, oczyszczeniu tych ścianek z sadzy, a następnie dokładnym wybraniu sadzy przez drzwiczki rewizyjne u podstawy przewodu kominowego, może też polegać na udrożnieniu (usuwaniu zapchań powstałych na skutek technologicznego starzenia się budynku lub ingerencji ludzkiej). Udrożnienie polega najczęściej na rozkuciu przewodu kominowego, jest robotą budowlaną i mieści się w katalogu norm rzeczowych budownictwa 4.01 pod poz. 0310/06. Sprawdzenie przewodów kominowych mieści się pod poz. 0310/05. Ogólna kontrola sprawności technicznej elementów budynku polega na utrzymaniu sprawności technicznej pieców i kominów stanowiących integralną część budowli. Bez wydanej opinii o stanie technicznym budynku obiekt nie może być oddany do użytkowania. Jest to praca budowlana wykończeniowa.

4 Spółka wskazała, że ww. usługi związane są głównie z obsługą obiektów budownictwa mieszkaniowego, po części świadczone są w budynkach (lokalach, mieszkaniach) i lokalach użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

5 Spółka w związku z tym zapytała: czy w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie") w okresie od przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej może stosować stawkę VAT w wysokości 7% do robót konserwacyjnych polegających na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych, ich uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców, jeżeli dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego?

6 Spółka uznała, że zgodnie z ww. przepisami, we wskazanym okresie może stosować 7% stawkę VAT, a czynności polegające na kontroli stanu technicznego przewodów i połączeń kominowych, ich czyszczeniu, doszczelnieniu, udrożnieniu pieców i kominów należy uznać za roboty konserwacyjne, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jeśli roboty te dotyczyły obiektów budownictwa mieszkaniowego zdefiniowanych w art. 2 pkt 12 lub infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.

7 Ze stanowiskiem spółki nie zgodził się Minister Finansów, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że jeżeli roboty konserwacyjne wykonywane są w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb VAT w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT) do całej wartości usługi konserwacji kominów należy zastosować stawkę podatku właściwą ze względu na rodzaj robót - 7%. Jeśli usługi świadczone są w innym obiekcie lub lokalu użytkowym – należy stosować stawkę VAT 22%. Minister wskazał ponadto, że usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż usługi te nie stanowią usług budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych.

8 Minister Finansów wskazał dodatkowo, że powołane we wniosku przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT obowiązywały do 31 grudnia 2007r.

9 Organ stwierdził również, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Wykonawca usług, który posiada informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU decyduje, czy wymienione w pytaniu usługi klasyfikowane są do ww. symboli PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik może zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii interpretacyjnej.

10 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swe stanowisko wyrażone w interpretacji.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 120, art. 122, art. 155 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 20 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." w związku z tym, że organ podatkowy powinien wezwać w trybie art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień niezbędnych do załatwienia sprawy, by skonkretyzowała stan faktyczny przedstawiony we wniosku, tj. czy kontrola przewodów kominowych jest robotą konserwacyjną czy też nie. Zdaniem spółki jej stanowisko w sprawie robót konserwacyjnych polegających na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych całkowicie wyklucza zadane we wniosku pytanie, ale kwestia ta powinna być wyjaśniona w toku postępowania przez sprecyzowanie zakresu wniosku.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1021/09, oddalił skargę.

13 Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." jest on związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko NSA, że stosownie do treści art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy ma jedynie obowiązek dokonać oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna natomiast polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

14 Przechodząc do istoty sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie uznając, że usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż usługi te nie stanowią usług budowlano-montażowych, remontów oraz robót konserwacyjnych i stanowisko to prawidłowo uzasadnił. Ponadto, interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała zdaniem Sądu wszystkie niezbędne elementy wskazane w art.14c § 1 i 2 o.p., a organ wobec jasno i wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu sprawy nie był zobligowany do podejmowania jakichkolwiek działań w celu jego skonkretyzowania. Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazała bowiem, że wykonanie sprawdzenia stanu technicznego instalacji gazowych oraz przewodów kominowych nie stanowi samo w sobie robót konserwacyjnych, niemniej wyniki tych kontroli stanowią o konieczności ich przeprowadzenia. Wobec takiego sformułowania zawartego we wniosku organ podatkowy miał obowiązek w zaskarżonej interpretacji dokonać oceny stanowiska spółki z tego zakresu. Zdaniem Sądu oceny wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, należało uznać za prawidłowe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia.

15 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 7%, o której mowa w art. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT (obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r.) do kontroli stanu technicznego przewodów kominowych tylko wówczas, gdy usługa ta będzie łączyła się z robotami konserwacyjnymi polegającymi na uszczelnieniu, doszczelnianiu, udrażnianiu kominów i pieców wykonywanymi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264. Stawka VAT w wysokości 22% będzie natomiast stosowana, gdy usługa stanu technicznego przewodów kominowych będzie świadczona oddzielnie od robót konserwacyjnych.

16 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że brak było podstaw do zastosowania art. 155 § 1 tej ustawy, natomiast przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 nawet odpowiednio nie mogą być stosowanie w odniesieniu do instytucji interpretacji.

17 Wskazując natomiast na treść art.8 ust. 3 ustawy o VAT Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez spółkę. Organ podatkowy nie był też zobowiązany do analizy charakteru usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych pod kątem PKWiU. Zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Podatnika zatem obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonanych usług.

18 W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 ust. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." poprzez niewłaściwą kontrolę sądową, która winna być sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

19 W ocenie strony zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania – art. 146 § 1 p.p.s.a. , które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

20 1) naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak faktycznego uzasadnienia prawnego i błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ze względu na nieprawidłowe uznanie, że stawka 22% znajdzie zastosowanie w przypadku usługi kontroli stanu technicznego przewodów kominowych,

21 2) naruszenie przepisu art. 14h o.p. poprzez brak faktycznego uzasadnienia prawnego, a tym samym naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

22 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku we całości i zasądzenie kosztów postępowania.

23 Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Strona skarżąca zdaje się zapominać, że sprawa była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wydanym wyroku dokonał wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

26 Stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

27 Co więcej, stosownie do tego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

28 A taką właśnie prezentuje skarga kasacyjna.

29 Dlatego nie do przyjęcia jest pogląd strony skarżącej o błędnej wykładni zawartej w zaskarżonym wyroku, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaprezentował pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i na stronie 11 uzasadnienia wyroku stwierdził, że "sąd pierwszej instancji w pełni podziela przestawione wyżej stanowisko".

30 Z tych powodów nie mogą być skuteczne zarzuty pod adresem interpretacji Ministra Finansów, skoro wiążący pogląd wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w swoim wyroku, że Minister Finansów prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko.

31 Brak jest więc podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

32 Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

33 Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.