Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., I FSK 2446/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., I FSK 2446/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skarg kasacyjnych K. sp.k. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/17 w sprawie ze skargi K. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r., nr 1401-IOV-3.4033.30.2017.AD w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną K. sp. k. z siedzibą w W., 4) zasądza od K. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/17, w sprawie ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 14 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik) z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynęła złożona przez skarżącą deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie w dniu 29 stycznia 2016 r. strona złożyła korektę ww. deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w innej wysokości. Postanowieniem z dnia 29 marca 2016 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

4 Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. Naczelnik określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 lutego 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5 Kolejnym postanowieniem z dnia 22 marca 2017 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 216 i 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do dnia 18 września 2017 r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

6 Wyrokiem z dnia 22 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r.

7 W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2279/16 oraz uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 31 maja 2016 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z dnia 29 marca 2016 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu, jak też w postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Ponadto Sąd uznał, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 nie można zaakceptować przedłużania terminu zwrotu przez tak ogólnikową formułę, jaką posłużył się organ ("do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego").

8 Powołując się na rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 2279/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym obecnie wyrokiem uchylił drugie w kolejności postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., tj. postanowienie Naczelnika z dnia 22 marca 2017 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora z dnia 14 czerwca 2017 r. Skoro bowiem pierwotne postanowienie z dnia 29 marca 2016 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT było wadliwe, to kolejne wydane w tej sprawie postanowienie (z dnia 22 marca 2017 r.) nie mogło prowadzić do skutecznego przedłużenia terminu.

9 Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obydwie strony postępowania.

10 W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora domagano się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

12 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez uznanie, że w sprawie dotyczącej skargi na postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r., nr 1401-IOV-3.4033.30.2017.AD, Sąd związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16, w przypadku gdy zgodnie z art. 153 i 170 Ppsa moc wiążącą dla sądu miałoby jedynie prawomocne orzeczenie wydane w sprawie postępowania dotyczącego postanowienia z dnia 14 czerwca 2017 r.,

13 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień Dyrektora i Naczelnika i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że na skutek niewskazania w postanowieniu Naczelnika z dnia 29 marca 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, również drugie postanowienie Naczelnika z dnia 22 marca 2017 r. zostało wydane po terminie - organ podnosi, że postanowienie Naczelnika z dnia 29 marca 2016 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego ustalenia, że postanowienie Naczelnika z dnia 22 marca 2017 r. zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

14 W skardze kasacyjnej złożonej przez spółkę wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.

15 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, zarzucono naruszenie:

16 1. art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 Ppsa), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla Organu podatkowego, tj: "DIAS, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." (str. 15 wyroku), podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania administracyjnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, albowiem, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego uchylenie postanowień organów obu instancji skutkuje zakazem dla organów podatkowych wydawania jakichkolwiek orzeczeń w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie jak wskazał Sąd ponownym rozpatrzeniem sprawy, a zatem Sąd nie powinien był w uzasadnieniu umieszczać żadnych wskazań dla organów, co do dalszego postępowania,

17 2. art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 141 § 4 Ppsa polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie sprzecznego uzasadnienia prawnego i zaleceń do dalszego postępowania, albowiem Sąd z jednej strony uchylił postanowienia organów podatkowych, słusznie uznając za uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16 wadliwość postanowień organów podatkowych, z drugiej zaś strony w wytycznych zawartych w uzasadnieniu nakazał on organom "ponowne rozpoznanie sprawy" (str. 15 uzasadnienia wyroku), co powoduje że zaskarżony wyroku jest antynomiczny i jako taki nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem w istocie nie wiadomo, dlaczego sąd nakazał w wytycznych organowi podatkowemu ponowne rozpoznanie sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy na skutek uchylenia zaskarżonych postanowień nie istnieje już sprawa administracyjna, albowiem po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wadliwego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, termin ten już upłynął i nie jest możliwe jego przedłużenie, gdyż zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16 "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął",

18 3. art. 269 § 1 Ppsa polegający na zaniechaniu zastosowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu podatkowego nakazujących ponowne rozpoznanie sprawy, w sytuacji gdy jednoznaczna treść przywołanej uchwały nie pozwala organom na dalsze prowadzenie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, po jego upływie, gdyż "przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął", wobec czego prowadzenie dalszego postępowania w niniejszej sprawie byłoby bezprawne, a co zatem idzie niedopuszczalne było kierowanie do organu podatkowego wytycznych, których nie da się pogodzić z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o ile by stwierdził (czego nie uczynił), że nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16, to powinien przekazać zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego,

19 4. art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 153 Ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 Ppsa), które są nieadekwatne do wydanego rozstrzygnięcia, a przez to również i niewykonalne dla organów podatkowych, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj: "DIAS, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p." (str. 15 wyroku), podczas gdy uchylenie w zaskarżonym wyroku zarówno postanowienia organu I, jak i II instancji powoduje, że nie jest możliwe ponowne rozpoznawanie sprawy przez DIAS, który nie jest organem właściwym funkcjonalnie.

20 W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2019 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zwrot kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Na uwzględnienie zasługiwała skarga kasacyjna organu.

23 Istota zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Dyrektora sprowadzała się w istocie do zakwestionowania w świetle art. 153 i art. 170 Ppsa prawidłowości oparcia kwestionowanego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16. Badając zasadność podstaw kasacyjnych zawartych w rozpoznawanym środku odwoławczym organu, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok (tj. wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16) i oddalił skargę spółki, przyjmując, że pierwotne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT (dokonane na mocy postanowienia Naczelnika z dnia 29 marca 2016 r.) było prawidłowe. Skoro zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16, stanowiący podstawę kontrolowanego obecnie rozstrzygnięcia, został prawomocnie uchylony, to konieczne stało się również w konsekwencji wyeliminowanie wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

24 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT dokonane postanowieniem Naczelnika z dnia 22 marca 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 14 czerwca 2017 r. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, w treści wydanego przez Naczelnika rozstrzygnięcia uzasadniono podstawę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT wątpliwościami co do wartości transakcji zakupu przez spółkę prawa do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w wysokości 2.000.000 zł netto i 460.000 zł VAT od T. [...] S.K.A. Zdaniem organu pierwszej instancji, wartość przedmiotowej operacji gospodarczej była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej znaku. Naczelnik uprawdopodobnił tym samym potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

25 Brak było również podstaw do kwestionowania skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT na mocy postanowienia z dnia 22 marca 2017 r. z uwagi na jego wcześniejsze wyekspirowanie na skutek wszczęcia postępowania podatkowego (w dniu 21 kwietnia 2016 r.) bądź wydania decyzji wymiarowej z dnia 17 listopada 2016 r. (uchylonej przez organ odwoławczy). Podkreślenia wymagało, że postanowienie poprzedzające owo przedłużenie (postanowienie Naczelnika z dnia 29 marca 2016 r. zweryfikowane jako prawidłowe w sprawie o sygn. akt I FSK 1701/18) posługiwało się ogólną formułą prolongującą zwrot nadwyżki VAT "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego". Sama zatem zmiana trybu weryfikacji (poprzez wszczęcie postępowania podatkowego) nie dezaktualizowała owego przedłużenia. Takiego skutku nie powodowały również rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadające w toku postępowania wymiarowego. Zauważyć należało, że decyzją z dnia 13 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił wprawdzie decyzję wymiarową Naczelnika z dnia 17 listopada 2016 r., lecz nastąpiło to z uwagi na braki materiału dowodowego uniemożliwiające jednoznaczną ocenę skutków podatkowych przeprowadzonej przez spółkę transakcji. Charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego (przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia) potwierdzał zatem konieczność kontynuacji postępowania podatkowego (trybu weryfikacji) w związku z utrzymującymi się wątpliwościami dotyczącymi spornego zakupu. Wydanie kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki VAT do dnia 18 września 2017 r. (postanowienie z dnia 22 marca 2017 r.) było natomiast podyktowane koniecznością dostosowania formuły przedłużenia do standardów wskazanych uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017/1/4), przewidującą obowiązek precyzowania w takim przypadku konkretnej daty dziennej (właśnie ze względu na praktykę posługiwania się przez organy zwrotami ogólnymi pozwalającymi na "samouaktualnianie się" przedłużenia terminu zwrotu podatku).

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 188 Ppsa i oceniwszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę spółki, dochodząc do wniosku, że Dyrektor bez naruszenia prawa materialnego czy też procesowego wydał postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., co nakazywało oddalenie skargi na podstawie art. 151 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

27 W odniesieniu do skargi kasacyjnej spółki zauważyć natomiast należało, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 153, art. 133 § 1 i art. 269 § 1 Ppsa sprowadzały się de facto do kwestii zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych (nieprzystających do kierunku rozstrzygnięcia) wskazań co do dalszego postępowania dla organów. Rozpatrywanie tak sformułowanych zarzutów, wobec uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi spółki, stało się w istocie bezprzedmiotowe. Z tych względów jedynie na marginesie powyższych rozważań wspomnienia wymagało, że rozpatrując tożsame w brzmieniu zarzuty kasacyjne spółki w sprawie o sygn. akt I FSK 1701/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że twierdzenia strony dotyczące nieadekwatnych wytycznych co do dalszego postępowania, nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia orzeczenia, zwłaszcza biorąc pod uwagę wymogi stawiane zarówno przez doktrynę, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne dla skuteczności podstawy kasacyjnej wskazującej na uchybienia w zakresie art. 141 § 4 Ppsa (zob. pkt 5.4. wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/18). Zamierzonego przez stronę skutku nie mogła ponadto wywrzeć argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2019 r. wskazująca na spóźnione doręczenie stronie pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT z dnia 29 marca 2016 r. Pomijając fakt, że skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę nie zawierała w tym zakresie stosownego zarzutu, wyjaśnić należało, że ocena legalności wspomnianego postanowienia została dokonana w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym (w sprawie o sygn. akt I FSK 1701/18) i wykraczała tym samym poza ramy aktualnie rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że środek odwoławczy wniesiony przez skarżącą należało oddalić w oparciu o art. 184 Ppsa.