Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r., I FSK 241/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r., I FSK 241/07

Tekst

TEZY

1 1. Sprzedaż wyrobu akcyzowego, takiego jakim był samochód osobowy, wykluczała możliwość stosowania wobec podatnika, który dokonał takiej czynności zwolnienia, o którym była mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. niezależnie od tego, czy skutkowała ona powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

2 2. Taki sam wniosek należy wyprowadzićz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., mimo użycia w nim określenia "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym", a nie jak w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. pojęcia "wyroby akcyzowe".

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 228/06 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Przedmiotem skargi kasacyjnej M. Ł. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt

5 I SA/Łd 228/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a. oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004 r.

6 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. M. L. rozpoczęła z dniem 10 lutego 2001 r. działalność gospodarczą prowadzoną jako Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A.", polegającą na sprzedaży używanych samochodów osobowych i części do nich, zaś od 1 października 2003 r. również na sprzedaży surowców wtórnych i makulatury. W dniu 23 lutego 2001 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenie o wyborze zwolnienia na druku VAT-6. Pierwszy przychód ze sprzedaży samochodu osobowego M. L. uzyskała dnia 3 marca 2001 r. Sprzedaż używanych samochodów osobowych odbywała się aż do końca 2004 r. Tymczasem zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku VAT złożyła w dniu 10 stycznia 2005 r., a pierwsza deklaracja została złożona za grudzień 2004 r., gdy poprzez sprzedaż z dnia 16 grudnia 2004 r. przekroczona została kwota 45.700 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że M. L. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży towaru będącego wyrobem akcyzowym (czyli samochodu osobowego), tj. z dniem 3 marca 2001 r.

7 W tej sytuacji działanie podatniczki polegające na wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług naruszało art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 1993 r."), który obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004 r. Stosownie do treści art. 14 ust. 6 cytowanej ustawy, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy w ciągu roku podatkowego mógł wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczyłaby, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej sumie 10.000 EURO. Natomiast zgodnie z treścią art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. zwolnienia tego nie stosowało się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Pod pozycją 5 w załączniku Nr 6 do ustawy wymieniono jako wyroby akcyzowe samochody osobowe.

8 Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył również, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT z 2004 r.". Zgodnie z treścią art. 113 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw (sprzedaży) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem niektórych towarów akcyzowych. Do tych wyłączeń nie należy dostawa samochodów osobowych, które zostały wymienione w wykazie wyrobów akcyzowych pod pozycją 59 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku akcyzowym.

9 Na tej podstawie organ ocenił, że w oparciu o ustawę o VAT z 1993 r., jak i ustawę o VAT z 2004 r. M. L. zobowiązana była do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prowadzenia ewidencji sprzedaży, składania miesięcznych deklaracji VAT-7 oraz do odprowadzania należnego podatku od towarów i usług. Z racji tego, że podatniczka nie składała takich deklaracji, ani nie wpłacała należnego podatku, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. określił jej należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2004 r. w łącznej kwocie 3.780 zł.

10 W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego nie zastosowanie, art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się organ podatkowy błędnie interpretuje treść art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT z 2004 r., gdyż sformułowanie podstaw wyłączających zwolnienie poprzez odesłanie do listy wyrobów akcyzowych ma charakter skrótu myślowego w redakcji przepisu, który należy odczytywać jako wolę wyłączenia spod zwolnienia tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą podlegającą podatkowi akcyzowemu. W ocenie strony, ustawodawca formułując okoliczności wyłączające spod zwolnienia od podatku od towarów i usług, odniósł je do podatników akcyzy. Odpowiednie przepisy zarówno ustawy o VAT z 1993 r., jak i z 2004 r. powinno się interpretować poprzez rodzaj prowadzonej działalności, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (czyli poprzez czynności podlegające opodatkowaniu), a nie poprzez towar, który sam w sobie nie jest objęty podatkiem akcyzowym ani podatkiem od towarów i usług.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Przede wszystkim organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku do ustawy, gdzie wskazane były samochody osobowe. Samochody osobowe były zatem, w oparciu o ustawę o VAT z 1993 r., jak i z 2004 r., wyrobem akcyzowym niezależnie od tego, czy na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie, czy z mocy samego prawa został zwolniony od tego obowiązku. Towar jest wyrobem akcyzowym z mocy prawa, jeżeli jest wyrobem wymienionym w załączniku do ustawy. W tej sytuacji M. L. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży towaru będącego wyrobem akcyzowym (samochodu osobowego), czyli z dniem 3 marca 2001 r. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów powoływanych uprzednio w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 9 czerwca 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

15 Rozpatrując skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał analizy art. 14 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 113 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących możliwości zastosowania zwolnień od podatku od towarów i usług. Podkreślił, że przepisy ustawy z 1993 r., stosownie do art. 175 ustawy z 2004 r., miały zastosowanie do dnia 30 kwietnia 2004 r.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do oceny, czy M. L. zajmując się sprzedażą używanych samochodów osobowych mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w trybie art. 14 ust. 1 pkt 1 lub ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. bądź art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem składu orzekającego skarżąca nie mogła korzystać z tego zwolnienia. Z prostego zestawienia art. 14 ust. 1 i 6 oraz ust. 10 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 113 ust. 1 i 9 oraz ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. wynika bowiem, że zwolnień nie stosuje się m. in. do podatników sprzedających samochody osobowe. Przepis art. 14 ust. 10 ustawy o VAT z 1993 r. wyraźnie stanowił, że zwolnienia, o którym mowa m. in. w ust. 6 nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wymienionych w załączniku Nr 6 pod poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. Tymczasem samochody osobowe wymienione były w załączniku Nr 6 do ustawy pod pozycją 5. Natomiast art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. wyraźnie określa, że zwolnienia o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się m.in. do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla którego podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych towarów. Wśród tych towarów nie są wymienione samochody osobowe. Tym samym, zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, M. L., sprzedając używane samochody osobowe, nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 lub 6 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT z 2004 r., w których powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależnione było od wartości sprzedaży towarów. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z momentem osiągnięcia pierwszego przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M. L. została objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

17 Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby wyłączenie określone w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r., jak i w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT z 2004 r. dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego. Skład orzekający podkreślił, że podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący obrotu towarami akcyzowymi, natomiast towary akcyzowe to rzeczy lub usługi objęte obowiązkiem w podatku akcyzowym, wymienione w załączniku do ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", podlegają bowiem czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy o VAT z 1993 r., zwanych "wyrobami akcyzowymi" (art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Sformułowanie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. stanowi o "towarach opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Tym niemniej, zdaniem Sądu, rozumienie tego pojęcia nie odbiega od wykładni prezentowanej na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. Niedopuszczalna jest zatem teza strony stanowiąca o tym, że ustawodawca w treści art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. dokonał uproszczenia myślowego i stanowiąc o towarach akcyzowych miał na myśli podatników podatku akcyzowego dokonujących obrotu towarami akcyzowymi. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji taki pogląd jest nie do zaakceptowania. Na przykład w treści art. 14a ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca wyraźnie stanowił o podatnikach podatku akcyzowego oraz innych podatnikach sprzedających wyroby akcyzowe.

18 Nie znalazł też aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pogląd strony, że towarami akcyzowymi są wyłącznie samochody nowe. Przeczy temu bowiem treść załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., jak i załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w których jest mowa o samochodach, bez rozróżnienia ich na samochody używane i nowe.

19 Od przedstawionego wyżej wyroku M. L., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

20 - art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. przez jego niezastosowanie;

21 - art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną interpretację i zastosowanie;

22 - art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędną interpretację i zastosowanie.

23 Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 176 oraz 188 P.p.s.a., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 grudnia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w wyniku rozpoznania skargi i oddalenia jej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji odmówiono jej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r., obowiązującej od dnia 5 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącej zarówno pod rządami uchylonej regulacji, jak i obowiązującej obecnie, nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu prowadzonej działalności.

25 W dalszej części uzasadnienia skarżąca wywodziła, że załącznik Nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. oraz załącznik Nr 1 do obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym mają jedynie charakter techniczny, a nie podatkotwórczy. Z tego względu odwoływanie się przez organy podatkowe, odmawiające jej prawa do zwolnienia z art. 14 i odpowiednio art. 113 ustaw o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r., do samych załączników jest sprzeczne z wykładnią językową pojęcia wyroby akcyzowe (art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) oraz niepoprawne metodologicznie. Zdaniem skarżącej brak jest racjonalnych argumentów, pozwalających przyjąć, że wolą ustawodawcy było odebranie prawa do skorzystania ze zwolnienia działalności z podatku VAT z uwagi na niskie obroty (poniżej 10.000 EURO), jedynie z powodu wskazania sprzedawanych przez nią rzeczy w załączniku do ustawy regulującej podatek akcyzowy, bez żadnego powiązania tak istotnej konsekwencji z istnieniem, bądź nieistnieniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreśliła też, że wyżej powołane argumenty znajdują nawet silniejsze oparcie w brzmieniu obowiązujących obecnie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz ustawy o podatku akcyzowym.

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła też, że wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 uchylonej ustawy o VAT z 1993 r. nie była każda rzecz realna odpowiadająca kategorii wskazanej w klasyfikacji, a jedynie taka, która była przedmiotem czynności opodatkowanych zgodnie z przepisami tej ustawy. Wyłączenie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b miało zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik dokonywał sprzedaży, w wyniku której powstawał obowiązek podatkowy w akcyzie. Podkreśliła też, że nie można - jak zdawały się to czynić zaskarżone decyzje - interpretować pojęcia "wyroby akcyzowe" z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, przez odniesienie się do definicji z art. 2 pkt 1 nowej ustawy o podatku akcyzowym; taka interpretacja na gruncie uchylonej ustawy możliwa była jedynie poprzez jej art. 34 ust. 1. Podniosła również, że nowa definicja z art. 2 ust. 1 terminu "wyroby akcyzowe" jest konsekwencją jego wyraźnie technicznego ujęcia przez nową ustawę o podatku akcyzowym i bardziej precyzyjnego niż w poprzedniej regulacji wyrażenia konstrukcji podatku (opodatkowanie czynności, a nie rzeczy), co odnosi się również do ustawy o podatku VAT. Z tego względu w nowej ustawie o podatku VAT zrezygnowano z posłużenia się pojęciem "wyroby akcyzowe" dla określenia przesłanki wyłączającej zastosowanie zwolnienia z art. 113 na rzecz słowa "towary". Stwierdziła także, że prawidłowe odczytanie zdania z art. 113 ust. 13 pkt 1. lit b nowej ustawy o VAT z 2004 r. każe odnieść słowo "opodatkowanych" do słowa "dostaw", a nie do słowa "towarów". W konsekwencji zaś również wyłączenie z art. 113 ust. 13 pkt 1. lit b będzie miało zastosowanie jedynie w przypadku dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

27 Strona argumentowała, że przyjęta przez Sąd administracyjny pierwszej instancji gramatyczna interpretacja wyłączeń jest nie do pogodzenia z wolą ustawodawcy i ratio legis powołanych przepisów. Stwierdziła też, że ustawa z 1993 r. ustanawiała w art. 2 ust. 1 obowiązek podatkowy od faktu sprzedaży towarów, nie zaś od samych towarów.

28 W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że ustawodawca formułując okoliczności, wyłączające spod zwolnienia od podatku od towarów i usług odnosił je do podatników akcyzy. W jej opinii przeciwne stanowisko nie daje się pogodzić z racjonalną oceną rzeczywistości, trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla wyłączenia spod zwolnienia podatnika, który sprzedaje używane, stare samochody osobowe, uzyskując niewielkie dochody (poniżej 10.000 EURO rocznie) tylko dlatego, iż samochody osobowe należą do kategorii "wyroby akcyzowe". Stwierdził też, że obowiązkowi podatkowemu w akcyzie podlega jedynie sprzedaż nowych samochodów przez producenta i importera - w tym drugim wypadku także starych.

29 W konkluzji powyższych wywodów strona podniosła, że to poprzez rodzaj prowadzonej działalności, która rodzi obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego przez podatnika, a więc poprzez czynności podlegające opodatkowaniu, a nie poprzez towar, który sam w sobie nie jest objęty ani podatkiem akcyzowym, ani podatkiem VAT, powinno interpretować się art. 14 ust. 10 pkt 1 lit b ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r.

30 Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna, mimo powołania w niej art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., została oparta jedynie na podstawach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarżąca wskazała bowiem jako naruszone art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. przez jego błędną interpretację i zastosowanie oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. przez jego błędną interpretację i zastosowanie. Nie podniosła natomiast zarzutów dotyczących uchybienia w zaskarżonym wyroku przepisom postępowania. Nie zakwestionowała również dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń stanu faktycznego, które zostały uznane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe.

33 Tym samym należy uznać, że bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, iż M. L. w dniu 23 lutego 2001 r. złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do uprawnienia przysługującego jej na podstawie art. 14 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. , przy czym pierwszej sprzedaży samochodu osobowego dokonała w dniu 3 marca 2001 r. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb tego podatku złożyła w dniu 10 stycznia 2005 r., zaś pierwszą deklarację złożyła za grudzień 2004 r. w związku z przekroczeniem w dniu 16 grudnia 2004 r. kwoty 45 700 zł z tytułu wartości sprzedaży uzyskanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

34 W tym stanie rzeczy przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma odniesienie się do kwestii dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r.

35 Przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do końca obowiązywania tej ustawy tj. do 30 kwietnia 2004 r.) stanowił, że "Zwolnień, o których mowa w ust. 1, 5 i 6, nie stosuje się do podatników określonych w art. 5 ust. 2, do importu towarów i usług oraz podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6, poz. 2a, 8, 9,11 i 17." W świetle jego wykładni, dokonanej przez organy podatkowe, którą uznał za prawidłową i podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sprzedanie przez podatnika samochodu, który stanowił towar wymieniony pod poz. nr 5 w załączniku nr 6, zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych", wyłączało go spod zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 i 6 tej ustawy. Skarżąca wywodzi, że wyłączenie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b miało zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik dokonywał sprzedaży towaru, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Innymi słowy uważa, że przepis ten miał odniesienie nie do wszystkich podatników, którzy sprzedawali wyroby akcyzowe, wymienione w nim poprzez odesłanie do załącznika nr 6, a jedynie do takich podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podatników podatku akcyzowego).

36 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. zaproponowanego przez skarżącą. Przede wszystkim należy podkreślić, że taki sposób interpretacji jest niezgodny z wynikiem jasnej i niebudzącej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu, w którym jest mowa o podatnikach sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, a nie o podatnikach, na których ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, czy podatnikach podatku akcyzowego Tym samym sprzedaż wyrobu akcyzowego, takiego jakim był samochód osobowy, wykluczała możliwość stosowania wobec podatnika, który dokonał takiej czynności, zwolnienia, o którym była mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r., niezależnie od tego czy skutkowała ona powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Należy przy tym podnieść, że wyrobami akcyzowymi, o których była mowa w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy były towary wymienione w załączniku nr 6, o czym świadczył sposób sformułowania tego załącznika, a także skrót zastosowany w art. 34 ust. 1 tej ustawy (...., dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi"...). Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wadliwie interpretuje art. 34 ust. 1, wyprowadzając z tego przepisu definicję "wyrobu akcyzowego", która nie wynika z jego treści. Tymczasem w przepisie tym wyraźnie zastosowano formułę wprowadzenia skrótu obejmującą określenie skracane w pełnym brzmieniu (towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy), zwrot łączący (zwane dalej) oraz skrót, którego kształt został ujęty w cudzysłów ("wyrobami akcyzowymi") – zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004 r. s. 290 – 291.

37 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej interpretacji art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten stanowi, że "Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz podatników dokonujących dostaw: towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem....". Należy przy tym podkreślić, że jako wyjątki w tym przepisie wymieniono 15 rodzajów towarów, podając ich symbol PKWiU, wśród których nie ma samochodów osobowych. Mając na uwadze sposób sformułowania tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że mimo użycia w nim określenia "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym", a nie jak w art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. pojęcia "wyroby akcyzowe", jego wykładnia nie powinna odbiegać od wykładni prezentowanej na gruncie poprzednio obowiązującej regulacji. Przemawia za tym fakt, że podobnie jak pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., tak i obecnie, wyłączenie ze zwolnienia nie jest związane ze statusem podatnika (w świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym – podatnika akcyzy), a z rodzajem towaru, który stanowi przedmiot dokonywanego przez niego obrotu (poprzednio – sprzedaży, obecnie – dostawy). Na taki sposób interpretowania tego przepisu wskazuje również sposób określenia wyjątków, w których określono kategorie towarów, których dostawa nie powoduje utraty prawa do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z 2004 r. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, uznając za aktualne orzecznictwo ukształtowane pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. (wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1681/97, Lex nr 33407), że z punktu widzenia utraty prawa do zwolnienia istotny jest sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, a nie okoliczność czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, komentarz, Wyd. 2, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 s. 1064).

38 Przy tak sformułowanych przepisach ustaw o VAT brak jest podstaw do przyjęcia sugerowanej przez skarżącą możliwości odrzucenia jednoznacznego wyniku wykładni literalnej, z uwagi na rzekomą wolę ustawodawcy i ratio legis przepisów. Należy bowiem podkreślić, że w takich gałęziach prawa, do jakich należy prawo podatkowe, w których z uwagi na restrykcyjny charakter norm, obowiązki nakładane na ich adresatów, a także konieczność przewidywalnego określania wzorców zachowań podmiotów stosujących te normy, w tym również organów wydających decyzje, wola ustawodawcy powinna być odczytywana przede wszystkim na podstawie takiego brzmienia norm, jakie nadał im ustawodawca. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego powinno się wykładać ściśle oraz zgodnie z ich językowym znaczeniem, przy tym jeśli wynik tak przeprowadzonej wykładni jest jednoznaczny, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się intencji ustawodawcy poza jasnym brzmieniem takich przepisów (zob. L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 r. s. 174 – 175).

39 Mając na uwadze, że wykładnia art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. przedstawiona w zaskarżonym wyroku była prawidłowa za niezasadne należy uznać zarzuty błędnego zastosowania w sprawie tych przepisów, a w konsekwencji także zarzuty niezastosowania art. 14 ust. 1 i 6 ustawy o VAT z 1993 r.

40 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.