Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., I FSK 239/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., I FSK 239/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 lipca 2007 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2001 r.

3 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakupione przez skarżącego w 2001 r. i wykorzystane dla potrzeb jego firmy towary zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy (lub reprezentacji) w rozumieniu art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa VAT").

4 Organy uznały sporne w sprawie towary za materiały reklamowe, podczas gdy w ocenie strony stanowiły one informację handlową.

5 Analizując pojęcie "reklamy", Sąd I instancji zauważył, że ani w ustawie VAT, ani w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało bliżej zdefiniowane, wobec czego należy w tym względzie odwołać się do wykładni gramatycznej, tj. do rozumienia tego terminu w językowym, potocznym znaczeniu. Biorąc to pod uwagę Sąd I instancji uznał, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu, przekazywaną w zasadzie bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru. Wskazano, że na taką interpretację zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT pojęcia reklamy wskazywały wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych rozpatrujące podobne sprawy (np. wyrok NSA z 10 czerwca 1999 r., I SA/Po 1947/98, Mon. Pol. 2000/2 str.2, wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2006 r., III SA/Wa 3162/05). W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że użyty w tym przepisie termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2005 r., III SA/Wa 781/05).

6 Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia reklamy oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd I instancji uznał, iż sporne materiały zakupione przez skarżącego w 2001 r., w ramach prowadzonej przez niego firmy handlowej zostały wykorzystane, tj. przekazane lub zużyte na potrzeby reprezentacji i reklamy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

7 W odniesieniu do katalogów, stanowiących najpoważniejszą kategorię tych materiałów, podniesiono, iż ustalony w toku całego postępowania sposób ich wykonania oraz ich treść, a zwłaszcza przeznaczenie i sposób wykorzystania, wskazują dość wyraźnie, że miały one charakter reklamowy. Zostały one bowiem wykonane na zlecenie skarżącego z poniesieniem przez niego znacznych nakładów finansowych przez profesjonalnych wykonawców przy wykorzystaniu zawodowych modelek, przygotowaniu projektu, przeprowadzeniu odpowiedniej sesji zdjęciowej oraz aranżacji i obróbce technicznej zdjęć modelek prezentujących wyroby bieliźniarskie firmy skarżącego. Zgadzając się ze stanowiskiem skarżącego, iż katalogi te zawierały niewątpliwie informacje o jego firmie i produkowanych przez nią wyrobach, Sąd I instancji stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju forma przekazu miała na celu zachęcenie ewentualnych kontrahentów do zakupu wyrobów skarżącego prezentowanych w katalogu. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej przedmiotowe katalogi (nazywane zresztą w niektórych dokumentach firmy skarżącego jako reklamowe) zostały w całości wykorzystane przez skarżącego do promowania jego wyrobów na różnego rodzaju targach i wystawach i były przekazywane nieokreślonym potencjalnym kontrahentom. Podkreślono, że sam skarżący część tych katalogów (5.081 sztuk) opodatkował podatkiem od towarów i usług, lecz z bliżej niewskazanych powodów uznał, że pozostała część nie została wykorzystana na potrzeby reklamowe, lecz stanowiła wyłącznie informację handlową, niepodlegającą zdaniem strony opodatkowaniu.

8 Sąd I instancji zauważył, iż organy podatkowe po uchyleniu wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (wyrokiem dnia 17 marca 2005 r., I SA/Łd 280/04) przeprowadziły stosownie do zaleceń WSA dość szerokie postępowanie wyjaśniające z udziałem strony, w wyniku którego stwierdzono, że brak jest oryginałów lub kopii przedmiotowych materiałów, wykorzystanych w całości przez stronę w 2001 r., jednakże charakter tych materiałów, ich opis oraz sposób wykorzystania został ustalony na podstawie zebranego innego dodatkowego materiału dowodowego. W szczególności na podstawie przesłuchania świadków, będących producentami katalogów dla firmy skarżącego w roku 2001 i w latach następnych ustalono, że przedmiotowe katalogi za poszczególne lata nie wykazywały istotnych różnic zarówno co do ich treści, jak i zastosowanych metod ich wykonania. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący mimo braku różnic pomiędzy katalogami za kolejne lata, całość wykorzystanych w 2002 r. (i w latach następnych) katalogów zaliczył do materiałów przekazanych na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Stąd też zaliczenie przez skarżącego w rozpatrywanym 2001 r. do materiałów przekazanych lub zużytych na potrzeby reklamy jedynie niewielkiej części takich samych katalogów nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, którego zresztą strona skarżąca w toku postępowania - mimo wezwania organu - nie przedstawiła. W ocenie Sądu I instancji podobne uwagi oraz ocenę należy odnieść do pozostałych spornych materiałów, niezaliczonych przez skarżącego w 2001 r. jako wykorzystanych na potrzeby reklamowe, tj. do stendów, plakatów oraz breloczków i długopisów. W kwestii stendów, mających formę tekturowych statywów przedstawiających postać modelki ubranej w bieliznę firmy skarżącego, Sąd I instancji uznał, że zaliczenie przez skarżącego do materiałów reklamowych jedynie niewielkiej ich części (382 na ogólną ilość 4.142 sztuk zakupionych i wykorzystanych) nie znajduje uzasadnienia. Według ustaleń organów wszystkie stendy były podobne, co wynika również z jednolitych faktur ich zakupu i brak jest podstaw do ich zróżnicowania w zakresie wykorzystania oraz uznania, iż nie wszystkie miały charakter materiałów reklamowych. Należy również zdaniem Sądu I instancji podzielić stanowisko organów, iż pozostałe zakupione przez skarżącego w 2001 r. materiały w postaci plakatów, breloczków i długopisów są powszechnie uznawane za materiały reklamowe, albowiem trudno uznać, że tego rodzaju materiały mogły pełnić inną funkcję.

9 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), polegającego na błędnym ustaleniu, iż katalogi wyprodukowane w 2002 r. i wykorzystane dla potrzeb kampanii reklamowej prowadzonej na terenie Niemiec były tożsame z katalogami wyprodukowanymi w 2001 r. w celu wykorzystania na terenie Polski, a także błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie, że sposób wykonania katalogów i stendów oraz ich treść wskazują na ich charakter reklamowy. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też prawo materialne, tj. art. 2 ust. 3 ustawy VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że katalogi i stendy wyprodukowanie na rynek polski służyły reprezentacji i reklamie i winny być opodatkowane podatkiem VAT.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że katalogi i stendy wyprodukowane na rynek zagraniczny i rynek polski różniły się - do produkcji katalogów na rynek zachodni angażowano inne modelki, a katalogi te zawierały treści reklamowe i elementy wartościujące wyroby firmy skarżącego. Takich treści nie zawierały natomiast katalogi wyprodukowane na rynek polski, które zawierały wyłącznie zdjęcia wyrobów podatnika i określały w jakich rozmiarach są te wyroby dostępne. Strona podkreśliła, że materiały wyprodukowane w wersji niemieckiej i chorwackiej zawierały cechy reklamy, bowiem konieczność reklamowania firmy istniała za granicą, gdzie podatnik dopiero rozpoczynał działalność. Zupełnie inny charakter (typowej informacji handlowej) miały katalogi produkowane na potrzeby rynku krajowego, gdzie firma miała stałych odbiorców. Podkreślając różnice między reklamą a informacją handlową strona podniosła, że informacja handlowa jest stwierdzeniem faktów, obiektywnym spojrzeniem na towar, natomiast reklama posiada elementy wartościujące przedmiot sprzedaży czy zachęcające do jego nabycia. Takie elementy (wskazujące na charakter reklamowy) znajdowały się w katalogach wyprodukowanych w wersji niemieckiej oraz w folderach wyprodukowanych w języku chorwackim, jednakże katalogi wyprodukowane na rynek polski stanowią klasyczny przykład informacji handlowej, zawierały bowiem zdjęcie modelki w określonym rodzaju produkowanej bielizny, nazwę firmy, nazwę produktu oraz rozmiary w jakich można przedmiotowy produkt nabyć. Również stendy stanowiły rodzaj takiej informacji, zawierały bowiem nazwę firmy i jej adres. Wskazując na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r. (I SA/Wr 628/02) strona stwierdziła, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że fakt zamieszczenia zdjęć modelek w produkowanej bieliźnie przesądza o tym, że katalogi głównie służą reklamie firmy. Strona wskazała (powołując się w tym zakresie na złożone w toku postępowania zeznania świadka), że bielizna jako wyrób przestrzenny nie mogła zostać sfotografowana w formie rozłożenia jej np. na stołach. Jest to szczególny rodzaj towaru, który musi być zaprezentowany całościowo. Zakwestionowane katalogi, poza tym, że wyroby prezentowały modelki, nie zawierały żadnych elementów wartościujących, które nakłaniałyby ewentualnego kontrahenta do ich zakupu. Na podkreślenie w ocenie strony zasługuje fakt, że strona nie posiadała żadnego katalogu z roku 2001 wyprodukowanego na rynek polski jak również taki katalog nie został przedstawiony przez organ kontroli.

11 Skoro w stanie faktycznym sprawy sporne katalogi i stendy nie zawierały żadnych elementów wartościujących i treści reklamowych, nie może zostać zastosowany art. 2 ust. 3 ustawy VAT.

12 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 5. Skarga kasacyjna skarżącego K. P. nie może być uwzględniona.

15 6. W sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

16 7. Zarzut natury procesowej sprowadza się zdaniem autorki skargi kasacyjnej do naruszenia przepisu art.145 § 1 lit.c (prawidłowo oznaczonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zresztą niezbyt jednoznacznie powołanej. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, błędne ustalenia faktyczne polegające na ustaleniu, iż katalogi wyprodukowane w 2002 r. i wykorzystane dla potrzeb kampanii reklamowej prowadzonej na terenie Niemiec były tożsame z katalogami wyprodukowanymi w 2001 r. w celu wykorzystania na terenie Polski oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjecie, że sposób wykonania katalogów i stendów i ich treść wskazują że miały one charakter reklamowy.

17 Tak sformułowany zarzut nie może być uznany za uzasadniony.

18 Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04, ONSAiWSA 2004/1/12, uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeszcze wyraźniej to określił w wyroku z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2007/04, podnosząc że prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej na art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r. FSK 2396/04, stwierdził, że nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez Sąd I instancji, nie może natomiast polegać na błędnej czy mało wyczerpującej argumentacji Sądu.

19 Tym samym należy uznać, że jako podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych trzeba wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisem procedury administracyjnej, którego naruszenia nie dostrzegł sąd I instancji.

20 Zatem samo stwierdzenie powyższego wystarcza w zupełności, by postawiony przez stronę zarzut uznać za chybiony z powodu jego wadliwego sformułowania.

21 8. Mając powyższe na uwadze, skoro nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W takiej sytuacji bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art.2 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym należy zwrócić uwagę, że i w tym przypadku autorka skargi kasacyjnej nie jest zbyt precyzyjna, gdyż nie tylko nie wskazuje daty uchwalenia ustawy i numeru dziennika promulgacyjnego, lecz i nie powołuje punktu ust.3 powołanego artykułu 2 omawianej ustawy (który zawiera 6 punktów). Mimo, że Sąd I instancji wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wielokroć powołał się na pkt 1 tegoż przepisu.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na fakt, że sam skarżący zachował się niekonsekwentnie, gdyż część materiałów (około 9 %) opodatkował podatkiem od towarów i usług, a przedmiotem sporu było jedynie rozstrzygnięcie, czy pozostałe zakupione towary przez skarżącego i wykorzystane dla potrzeb jego firmy zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy (lub reprezentacji) w rozumieniu wymienionego przepisu art.2 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT.

23 9. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.