Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., I FSK 2376/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., I FSK 2376/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 917/21 w sprawie ze skargi I. [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 917/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę I. [...] sp. k. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 8 lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

3 Uzasadniając powyższe orzeczenie, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że podjęte przez organ podatkowy postanowienie wskazywało konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot podatku oraz zostało doręczone zanim upłynął termin zwrotu wyznaczony poprzednim postanowieniem o jego przedłużeniu. Zdaniem Sądu organ wykazał też, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wskazując, na czym polegały wątpliwości uzasadniające dalsze sprawdzenie zasadności zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie przemawiał za tym fakt, że podjęte uprzednio w celu weryfikacji zasadności zwrotu czynności nie dały jeszcze rezultatu oraz ścisły związek z kontrolą podatkową prowadzoną u Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i postępowaniem podatkowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Wskazano również, że potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w celu podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zasadności zwrotu potwierdziła sama Skarżąca, składając 12 listopada 2020 r. wniosek dowodowy. W ocenie Sądu ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem uzasadnia także relatywnie wysoka kwota zwrotu podatku. W konsekwencji za niezasadne uznano sformułowane w skardze zarzuty, w szczególności dotyczące zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego oraz przepisów regulujących sposób sporządzania uzasadnienia aktów administracyjnych.

4 2. Skarga kasacyjna

5 Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

6 a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 72, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Spółkę w związku z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zarówno organ odwoławczy oraz uprzednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") w postanowieniu z 13 listopada 2020 r. przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.668.971,00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r., wykazali, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ponieważ wykazali, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT oraz że zarówno organ odwoławczy, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnili, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy działanie zarówno organu odwoławczego, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego odbiega od spójności i logiki oraz jest prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów administracji skarbowej, ze względu na niewystarczające wyjaśnienie Spółce zasadności wstrzymania wnioskowanego zwrotu, czym nie wykazali prawidłowo istnienia wątpliwości, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

8 – art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200a O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i organ odwoławczy nie posiadali wystarczających materiałów dowodowych w sprawie, umożliwiających dokonanie zwrotu, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie dowodowe w sposób wadliwy i opieszały, zaś Spółka przekazała organom administracji skarbowej obszerny materiał dowodowy, którego organy nie są w stanie prawidłowo ocenić i zinterpretować ze względu na brak odpowiedniej wiedzy merytorycznej i specjalistycznej;

9 b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez oddalenie w całości skargi na postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku ze stwierdzeniem, że zarówno organ odwoławczy, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z wydanymi postanowieniami nie dopuścili się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie, podczas gdy zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie organu odwoławczego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w okolicznościach, w których niezasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku, czyli przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.

10 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 3.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

13 3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych art. 174 P.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że w pierwszej kolejności ocenie Sądu kasacyjnego podlega ta druga grupa przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

14 3.3. Analiza sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym oraz ich uzasadnienia prowadzi ponadto do wniosku, że zarzuty te można podzielić na dwie grupy, mianowicie: (1) dotyczące wadliwego uzasadnienia postanowień organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r. oraz (2) dotyczące długości i przebiegu procesu weryfikacji zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy, sugerujące opieszałość, czy wręcz przewlekłość działań organów podatkowych w tym zakresie.

15 3.4. Mając na uwadze tak zakreślone przez kasatora granice zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić w pierwszej kolejności, że kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz Spółki podatku za IV kwartał 2015 r. wykracza poza ramy postępowania w rozpoznawanej sprawie, którego przedmiotem jest ocena prawidłowości wydanego przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ww. okres.

16 Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że zagadnienie to (przewlekłość postępowania weryfikacyjnego) było już dwukrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych i każdorazowo zostało prawomocnie osądzone. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/19, oddalił skargę Spółki na bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Od wyroku tego Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej, a nawet nie wystąpiła z wnioskiem o sporządzenie jego uzasadnienia. Po drugie, wyrokiem z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1817/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/20, oddalającego skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

17 Co istotne w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w zakresie postępowania sądowego wywołanego skargą strony na przewlekłe prowadzenie postępowania na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 i art. 53 § 2b P.p.s.a. nie mieści się badanie zasadności przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanego w deklaracji podatnika (art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

18 A contrario potwierdza to postawioną na wstępie tezę, że ocena przesłanek ewentualnej przewlekłości postępowania wymiarowego nie mieści się w postępowaniu, którego przedmiotem jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

19 Tym samym zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nawiązujące do tych kwestii nie mogły zostać podane ocenie Sądu kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie.

20 3.5. W granicach zarzutów procesowych istotą sporu na obecnym etapie postępowania jest zatem stwierdzenie, czy organ w sposób należyty wyjaśnił Skarżącej powody przedłużenia terminu dokonania na jej rzecz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

21 Nie jest w sprawie sporne, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 (w rozpoznawanej sprawie VAT-7D) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest jednak wskazanie przez organ w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione.

22 Spółka w skardze kasacyjnej podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji niewystarczająco wyjaśniono jej zasadność wstrzymania wnioskowanego zwrotu, czym nie wykazano prawidłowo istnienia wątpliwości, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

23 3.6. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem są ustalenia przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w zakresie samoobliczenia podatku dokonanego w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7D. W toku tej kontroli stwierdzono bowiem, że zadeklarowania sprzedaż usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych (G. [...] Ltd oraz D. [...] S.A.) nie miała miejsca. W następstwie tych ustaleń wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, w toku którego podjęto szereg czynności procesowych zmierzających do ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy w celu jednoznacznego potwierdzenia lub zanegowania zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku (w całości lub w części). Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opis podjętych dotychczas czynności procesowych oraz fakt, że na moment wydania tego postanowienia pozostawały one nadal w toku (tzn. brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania lub wnioski) świadczy o tym, że weryfikacja ta nie mogła się zakończyć w terminie na dokonanie zwrotu wyznaczanym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 maja 2020 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 17 sierpnia 2020 r.), w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia.

24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, wbrew wywodom kasatora, prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to w sposób wystarczający przekonuje o potrzebie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie.

25 Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że zaskarżone postanowienie jest już kolejnym (trzynastym) rozstrzygnięciem organu wydanym w tym przedmiocie. Treść tego postanowienia, w szczególności jego uzasadnienia, koresponduje ponadto w pełni z treścią poprzedzającego je postanowienia organu z 17 sierpnia 2020 r., które także zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Ani Sąd pierwszej instancji (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/wa 1966/20), ani też Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1765/21) nie stwierdziły w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości.

26 Tym samym przyznać należy rację Sadowi pierwszej instancji, który uwzględniwszy wszelkie okoliczności, w jakich zostało wydane postanowienie organu z 8 lutego 2021 r., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "(...) w przypadku zaskarżonego aktu oraz postanowienia je poprzedzającego Strona nie została pozbawiona wiedzy na temat konkretnych przyczyn, dla których wstrzymano jej zwrot podatku naliczonego (...)."

27 3.7. Podsumowując zatem rozważania dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Sąd kasacyjny stwierdza, że Skarżąca nie zdołała w ten sposób podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku. Pozwala to w efekcie przejść do oceny zarzutów materialnoprawnych.

28 3.8. W tym zakresie Spółka zarzuciła wadliwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

29 Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, poczynione dotychczas przez organy podatkowe ustalenia wskazują na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej oraz że zakończenie tej weryfikacji nie było możliwe w ustawowym terminie zwrotu. Powyższe wypełnia więc przesłanki przedłużenia terminu zwrotu wskazane w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten został zatem zastosowany w rozpoznawanej sprawie prawidłowo, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

30 3.9. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

31 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

32 Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak