Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., I FSK 2367/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., I FSK 2367/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 396/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 396/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał powody, dla których nie był związany stanowiskiem zawartym w zapadłym uprzednio w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 495/17. W tym zakresie wskazał, na fakt wydania przez TSUE wyroku z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19 dotyczącego materii rozpoznawanej sprawy.

5 Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy wykonywana przez skarżącego (w ramach prowadzonej na podstawie franczyzy restauracji M.) sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (odpowiednio 5 % albo 8 %).

6 Powołując się na treść przywołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego błędnie uznał, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącego czynności stawki podatkowej. Uznano więc, że w świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego, jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności, jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. W konsekwencji stwierdzono, że ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

7 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

8 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie przez Sąd, iż organ nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organ ocenił materiał zgromadzony w sprawie zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021r., w sprawie C-703/19 wyjaśniając, z jakich przyczyn działalność wykonywana przez skarżącego, polegająca na dostawie posiłków oraz świadczeniu usług związanych z wyżywieniem winna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT,

10 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do sposobu kalkulowania korekty sprzedaży i przesądzenia o zmniejszeniu ceny brutto za towar oraz zwrocie nabywcy nadpłaconego podatku podczas gdy skarżący prawidłowo dokonał korekty wartości podatku VAT metodą "w stu", wychodząc od kwoty brutto,

11 3) art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie zarzucane Sądowi I instancji miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji zgodnej z prawem.

12 W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego:

13 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym były podstawy do zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem prawidłowa subsumcja przyjętych ustaleń faktycznych pod normy prawne powinna prowadzić do uznania, iż objęte korektami deklaracji VAT-7 czynności wykonywane przez skarżącego, winny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT,

14 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i pominiecie definicji podstawy opodatkowania w procesie analizy prawa do skorygowania sprzedaży dokonanej na rzecz konsumentów w związku ze zmniejszeniem do 5% stawki podatku VAT,

15 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz brak zastosowania i uznanie, iż w niniejszej sprawie skarżący dokonując korekty sprzedaży winien zmienić (zmniejszyć) jedynie stawkę VAT, bez wzruszania kwoty netto, gdy tymczasem z treści art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, co powoduje, iż podatnik winien zmniejszyć wartość podatku pobraną od klienta czyli dokonać zmiany kwoty netto, nie dokonując zmiany kwoty brutto.

16 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 3.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

20 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

21 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy w odniesieniu do działalności podatnika, prowadzącego – na zasadzie franczyzy – punkty gastronomiczne M., zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań), czy też stawka podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.

22 Zdaniem skarżącego, w okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2015r., dokonywał dostawy towarów (dostawa gotowych posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1), a nie świadczył usługi gastronomiczne (usługi związane z wyżywieniem zaliczane do PKWiU 56), co oznacza, że czynności te powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 5%.

23 Organ z kolei stwierdził, że produkty sprzedawane przez skarżącego nie należą do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Zdaniem organu podatkowego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1 zamrożonych lub pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie ze stawki 5% VAT. Uznano, że skarżący nie realizował takich dostaw.

24 3.4. Dla rozstrzygnięcia powyższego doniosłe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

25 W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 (postanowienie NSA z dnia 6 czerwca 2020r.).

26 Odpowiadając na wątpliwości pytającego Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 2006/112/WE nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT.

27 Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

28 W konsekwencji Trybunał stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

29 3.5. Trzeba zatem odnotować, co zresztą uwypuklone zostało na tle zaistniałego sporu, że krajowy normodawca ustalił dwie różne obniżone stawki podatku od towarów i usług, to jest stawkę 5% – mającą zastosowanie w odniesieniu do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (por. poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a także stawkę 8% - mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). Wynika z powyższego, że obniżone, różne stawki podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie do kategorii wymienionych także w załączniku nr III do dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98 (tej dyrektywy), a zatem brak jest podstaw do kontestowania zakresu czynności należących do wymienionych kategorii, z punktu widzenia możliwości opodatkowania według obniżonych stawek. Zgodnie z wyrokiem Trybunału, nie ma też przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

30 O ile więc nie można stwierdzić, aby unormowanie obniżonego opodatkowania przedmiotowych czynności w prawie krajowym, z punktu widzenia zakresu rzeczowego tych czynności, naruszało prawo unijne, o tyle ocenie podlega jeszcze, czy sposób unormowania opodatkowania przedmiotowych czynności powodować może naruszenie zasady konkurencyjności, a innymi słowy, czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Jak chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów bądź usług, to z orzecznictwa TSUE wynika, że oceny w tym zakresie należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (przykładowo wyrok z dnia 11 września 2014r. w sprawie C-219/13).

31 W kontekście powyższego odwołać się należy do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych podobnych sprawach - rozstrzygniętych wyrokami w dniu 30 lipca 2020r. (sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18). W orzeczeniach tych po pierwsze przypomniano, że do końca czerwca 2020r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020r. były opodatkowane trzema stawkami VAT:

32 – 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług;

33 – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług;

34 – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (a także w następującym po nim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – Dz. U. z 2020r., poz. 527 ze zm.).

35 3.6. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący w złożonej korekcie niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Według organów, właściwa jest klasyfikacja tych czynności w odpowiednich grupowaniach działu 56 PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem".

36 Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 30 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 1290/18 uznał, iż nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe (analogicznie jak w sprawie niniejszej - przypis), prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach (osądzonych 30 lipca 2021r.) oraz w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN.

37 Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywoływanym wyroku z dnia 30 lipca 2021r. (sygn. akt I FSK 1290/18 oraz innych wymienionych powyżej), że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

38 Ze względu na powyższe doniosła stała się kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19), kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego).

39 Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanym wyroku C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził mianowicie, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

40 W ocenie Trybunału, z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE).

41 3.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy doszedł do słusznej konkluzji, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Przyjąć zatem należy, iż w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

42 Dlatego też Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że nietrafne i sprzeczne z prawem było założenie organu, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącego czynności stawki podatkowej. W konsekwencji konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji albowiem istnieje potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19.

43 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz brak zastosowania i uznanie, iż w niniejszej sprawie skarżący dokonując korekty sprzedaży winien zmienić (zmniejszyć) jedynie stawkę VAT, bez wzruszania kwoty netto, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezpodstawny i w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym skarżącego z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. W orzecznictwie administracyjnym uznaje się, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że postały w skutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r. II FSK 1586/12 oraz wyrok NSA z 17 marca 2022r., sygn. akt I FSK 1316/18). Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że skoro przyczyną korekty sprzedaży jest jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeżeli okazałoby się jednak to niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód strony dla potrzeb podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12).

44 W kontekście omawianego zarzutu warto przywołać rozważania zawarte w wyroku NSA z 17 marca 2022r., sygn. akt I FSK 1316/18, gdzie stwierdzono, że przeszkodą dla dokonania korekty w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej nie jest brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Prawo do korekty wynika wprost z zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. W przywołanym wyroku wskazano też, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – skorygowania stawki w przypadku, gdyby podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady były pozbawiony takiej możliwości w sytuacji odwrotnej. Uznano, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą. Zapewnienie relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym nie jest wymagane w przypadku sprzedaży dokumentowanej paragonami, gdyż stwierdzony w nich podatek nie jest podatkiem naliczonym i nie podlega odliczeniu. Sprzedaż taka jest bowiem realizowana na rzecz podmiotów nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

45 3.9. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

46 Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżący nie zgodził się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

47 3.10. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

48 Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

49 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA