Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., I FSK 2360/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., I FSK 2360/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1937/17 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1937/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka z o.o. I. stanowiła ogniwo łańcucha transakcji, mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, a przy tym miała świadomość udziału w oszustwie, więc nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. w W. na dostawy telefonów iPhone, jak również niezasadnie zastosowała stawkę podatku od towarów i usług 0% do faktur eksportowych wystawionych na rzecz E. L. w Nowej Zelandii, OOO "T." w Rosji oraz F. LTD siedzibą na Wyspach Marshalla - z tytułu sprzedaży wskazanych telefonów.

4 Na powyższy wyrok spółka I. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5 Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji całkowicie błędnej, jednostronnej i niewyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a transakcje zakupu towarów od S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych oraz to, że skarżący kasacyjnie nierzetelnie prowadził działalność gospodarczą, a w transakcji z bezpośrednim kontrahentem nie dochował należytej staranności. Ponadto, kwestionuje się zupełność zgromadzonego materiału dowodowego tj. organy podatkowe nie zebrały całości materiału dowodowego - pomimo możliwości nie przesłuchano pełnomocnika spółki, prezesa spółki, kierowcy spółki, nie ustalono adresów pobytu prezesa spółki oraz kierowcy spółki, nie skontaktowano się z pełnomocnikiem spółki pomimo dostępności wszystkich form kontaktu (numer telefoniczny, adres e-mail, adres kancelarii, strona internetowa kancelarii), nie uznano za dowód przedstawionej korespondencji (ze względu na kilka słów w języku angielskim pomimo, że organ wyciągał wnioski z tej korespondencji), stwierdzono, iż spółka nie przeprowadzała inspekcji towaru. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z tego powodu, iż Sąd dokonał wadliwej oceny działania organów podatkowych, które dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego;

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 193 § 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg w wydanej decyzji podatkowej, ani chociażby nie włączenie protokołu z badania ksiąg dokonanego w protokole kontroli do postępowania podatkowego.

8 Ponadto skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

9 3) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") na skutek niewłaściwego ich zastosowania w wyniku uznania, iż czynności nabycia towarów od S. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych odmawiając tym samym odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania czynności nabycia towarów za niedokonane.

10 Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie była uzasadniona

13 Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14 Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

15 Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

16 Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

17 W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że spółka I. brała udział w transakcjach (nabycia i dostawy telefonów iPhone), które nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a ich jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W tym zakresie organy podnosiły, że umiejscowione w ramach poszczególnych łańcuchów na początkowych szczeblach obrotu krajowego podmioty A. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. nie deklarowały i nie wpłacały do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu wystawionych faktur, na miejsce ich siedzib wyznaczono tak zwane wirtualne biura oraz nie było kontaktu z przedstawicielami tych spółek. Kolejnym podmiotem w łańcuchach fakturowania była spółka z o.o. S., która wystawiła faktury na rzecz skarżącej. Firma S. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nieruchomości, środków trwałych, a jako miejsce prowadzenia działalności wskazała magazyny firmy logistycznej D. w B. W stosunku do spółki S. właściwy organ podatkowy wydał decyzję, określając jej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych w 2013 r. faktur, a w tym wystawionych w sierpniu i wrześniu 2013 r. na rzecz skarżącej. Ponadto organ odwoławczy zwracał uwagę, że S. fakturując dostawy na rzecz spółki I. podwyższała cenę jednostkową towaru jedynie o 1 Euro, względem ceny nabycia od A. i D.

18 Dalej wskazywano, że towar będący przedmiotem fakturowania pomiędzy poszczególnymi firmami w łańcuchu (w obrocie krajowym), nie opuszczał magazynu D., aż do szczebla zajętego przez skarżącą, która wystawiła faktury eksportowe. Przy tym organy podniosły, że wszyscy zagraniczni odbiorcy faktur - podmioty z Nowej Zelandii, Rosji oraz Wysp Marshalla podawały adres korespondencyjny w R. na Litwie. Transakcje pomiędzy podmiotami w łańcuchach miały miejsce zasadniczo tego samego dnia, bądź w przeciągu kilku zaledwie dni. Stwierdzono także, że spółka I. zafakturowała na rzecz podmiotów zagranicznych więcej telefonów (2.748 sz.), niż wynikało to z faktur zakupu (2.668 szt.).

19 Według organów podatkowych, za świadomym udziałem spółki I. w transakcjach mających na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej świadczyły: a) wirtualny adres siedziby spółki, b) brak kontaktu z osobą zarządzającą spółką, c) prowadzenie korespondencji ze S. poprzez osobę o nieustalonym statusie (z bliżej nieznaną osobą o imieniu A. podpisującą wiadomości e-mail jako [...]), d) brak kontaktu z towarem (brak kontroli ilościowej, jakościowej, czy też weryfikacji numerów IMEI, brak dowodów PZ, e) brak dowodów świadczących o ubezpieczeniu towarów, f) obrót towarami przeznaczonymi na inny rynek, dostosowanymi do zasilania występującego w Wielkiej Brytanii, g) udział spółki w łańcuchach transakcji, w których występowali tak zwani znikający podatnicy, h) stosownie pomiędzy podmiotami krajowymi cen niższych aniżeli cena tych towarów w momencie dostarczenia do magazynu D., i) brak zapasów i problemów ze zbyciem, j) brak zachowania typowego dla warunków rynkowych zmierzającego do maksymalizacji zysków oraz skrócenia łańcucha dostaw. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, że spółka nie podjęła wiarygodnych działań weryfikacyjnych kontrahenta (S.) chociażby poprzez bezpośrednie spotkanie, podpisanie umowy, negocjowanie, lecz ograniczyła się do pozyskania niepodpisanych deklaracji VAT-7 kontrahenta, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy sprawdzeniu danych w KRS.

20 Odnosząc się do sformułowanego zarzutu kasacyjnego, to nie można było stwierdzić, ażeby naruszone zostało prawo w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wadliwości postępowania organu, który poprzestał na jednokrotnym wezwaniu prezesa zarządu W. K. Z powołanego przez kasatora art. 187 § 1 O.p. taki obowiązek nie wynika. Przepis ten będąc rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowi, iż organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ zobligowany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi związane są skutki prawne w zakresie przedmiotu sprawy, a na materiał ten składają się zarówno dowody przeprowadzone z inicjatywy organu, jak też przedłożone przez stronę. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć odniesienie sie przez organ do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu (B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, autorzy: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nizgódka-Medek, Warszawa 2013 r., s. 803). Stosownie do wyrażonego obowiązku organ podatkowy podjął próbę przesłuchania w charakterze strony W. K., który pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się w wyznaczonym terminie. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik wyjaśnił, że brak stawiennictwa prezesa zarządu podyktowany był depresją i stanem zniechęcenia wywołanymi brakiem zwrotu przez organ nadwyżki podatku naliczonego. Należy zauważyć, że W. K. wiedząc o próbie przesłuchania nie usprawiedliwił nieobecności oraz nie skontaktował się w celu ewentualnego uzgodnienia nowego terminu przesłuchania. Zamiast tego pełnomocnik zarzuca, że organ powinien ponowić wezwanie. Otóż organ nie ma obowiązku ponawiania wezwania, które już raz zostało skutecznie doręczone, w szczególności wobec strony postępowania, której udział w czynności procesowej przesłuchania jest dobrowolny i wyklucza użycie środków przymusu (art. 199 O.p.). Nie można było przeto również uznać, że odstępując od ponownego wezwania, organ jedynie stwarzał pozory dążenia do wyjaśnienia sprawy.

21 Bezzasadne są również twierdzenia strony w kontekście postawionych zarzutów naruszenia prawa, że organ podatkowy powinien skontaktować się z pełnomocnikiem po to, aby zasięgnąć informacji o możliwości stawienia się W. K. na przesłuchanie, gdyż przewidziany w Ordynacji podatkowej tryb wezwania (art. 155 - art. 160 O.p.), nie przewiduje obowiązku uprzedniej konsultacji z pełnomocnikiem osoby wzywanej, czy też innymi podmiotami.

22 Trafnie również ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie można mówić o naruszeniu prawa w zakresie braku przesłuchania kierowcy w charakterze świadka w sytuacji, w której organ nie dysponuje danymi adresowymi świadka. Skarżący zarzucając, że organ posiadając numer paszportu kierowcy mógł podjąć się poszukiwań adresu jego zamieszkania nie uwzględnia tego, że organ podatkowy prowadząc postępowanie musi sprostać szeregu wymogom procesowym, w tym także zasadzie szybkości postępowania. W związku tym każdorazowo musi zważyć czy doprowadzenie do przeprowadzenia dowodu (przesłuchania świadka) nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Kluczowa w tej mierze jest ocena, czy fakty, jakie miałyby być ustalone za pomocą przesłuchania, nie mogą być stwierdzone innymi dowodami, których przeprowadzenia nie nastręcza trudności, na przykład za pomocą dokumentów. W skardze kasacyjnej zabrakło wywodów pokazujących, jakie istotne dla wyniku sprawy fakty dostępne wiedzy kierowcy, nie wynikały z dokumentów transportowych będących w posiadaniu organu. Ogólne twierdzenie, że mogłoby chodzić o informacje dotyczące bezpośredniego kontaktu z kontrahentem i firmą magazynową, czy dotyczące procedowania towaru od firmy magazynowej do agencji celnej, jest niewysterczające dla uznania możliwego wpływu na wynik sprawy.

23 W pozostałym zakresie tego zarzutu spółka, co do zasady, kwestionuje stanowisko, że w odniesieniu do faktur zakupowych wystawionych przez S. oraz faktur eksportowych, nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych.

24 Przede wszystkim nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja, w ramach której spółka zarzucała sprzeczność pomiędzy oceną Sądu oraz organów podatkowych, co do realnego charakteru obrotu z jej (spółki I.) udziałem. Dalsze pretensje dotyczyły stanowiska Sądu pierwszej, wyrażonego w odniesieniu do kwestii znaczenia braku dowodów PZ, stwierdzenia, że spółka nie dokonywała inspekcji towarów oraz, że niezgodnie ze stanem faktycznym Sąd miał przyjąć, iż I. dysponując możliwością uzyskania numerów IMEI, zaniechała podjęcia działań w tym zakresie. Ponadto niezgodnie z faktami Sąd miał uznać, że spółka nie odbierała towaru z magazynu D.

25 Otóż trzeba zauważyć, że aby uzasadnić w powyższy sposób wysuwane pod adresem Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia, spółka winna wskazać na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednakże nie uczyniła, a zgodnie z tym co powyżej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w ramach zgłoszonych w niej podstaw, czyli konkretnie wskazanych przepisów prawa, które strona uważa za naruszone zaskarżonym orzeczeniem (pod warunkiem sformułowania ich uzasadnienia, a w razie zarzutu naruszenia przepisów postępowania - także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). W sumie więc przedstawione przez spółkę zastrzeżenia pod adresem uzasadnienia wyroku sądowego nie mogły być uwzględnione.

26 W pozostałym zakresie spółka w kwestionuje ocenę materiału dowodowego, że otrzymane przez nią faktury od S. oraz wystawione faktury eksportowe, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 191 O.p. powołanym w skardze kasacyjnej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stawiając zarzut naruszenia przywołanego przepisu strona powinna wykazać, że powyższa konkluzja odnośnie braku udziału w realnym obrocie gospodarczym, nie jest oparta na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe, bądź jest wynikiem wybiórczej oceny dowodów, albo też, że jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

27 Treść uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego wskazuje, że w istocie rzeczy spółka zwraca uwagę na wybiórczą ocenę materiału dowodowego przez organ. Wskazuje bowiem, że nie uwzględniono okoliczności, iż towar sprawdzany był przez pracowników firmy D., że fakt wydania skarżącej telefonów wynikał z dokumentów WZ wystawianych przez S., jak również wskazuje, że spółka I. sama dokonywała sprawdzenia towaru.

28 Należy przypomnieć, że zasadnicza teza organów odnośnie braku gospodarczego charakteru transakcji wyprowadzona została z dwóch przesłanek: udziału skarżącej w łańcuchu transakcji typu karuzelowego, mającego na celu dokonanie oszustwa oraz posiadania świadomości udziału w nielegalnym procederze. Spółka I. nie kwestionuje zaistnienia łańcucha transakcji, skonstruowanego w sposób ukierunkowany na otrzymanie zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony do budżetu. Zarzuty skarżąca koncentruje natomiast na ocenie swojego udziału w transakcjach podnosząc, że dochowała należytej staranności, a przeciwne twierdzenia są pozbawione podstaw.

29 W zaskarżonych decyzjach akcentowano, że spółka I. umiejscowiła swoją siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym, nie dysponowała środkami trwałymi, wyposażeniem, nie zawierała pisemnych umów ze S., nie dokonywała ilościowego oraz jakościowego odbioru towarów.

30 Skarżąca przede wszystkim kwestionuje stanowisko, że obrót magazynowy odbywał się bez jej udziału i że nie uczestniczyła w ilościowym oraz jakościowym odbiorze towarów. Spółka zwraca w tym zakresie uwagę, ze towar był odbierany przez kierowcę I., jak również sprawdzenia dokonywali pracownicy D. Ponadto skarżąca wskazuje, ze dokonała sprawdzenia wiarygodności dostawcy uzyskując deklarację VAT-7, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz sprawdzając dane spółki S. w KRS.

31 Odnosząc się do sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, iż spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie ponosi kosztów transportu, które opłaca nabywca. Ponadto organy nie ustaliły, ażeby spółka zawierała umowy o przewóz towaru do odbiorców. W świetle tych ustaleń nie można bez zastrzeżeń zaaprobować argumentacji kasatora, że weryfikacji towaru dokonywał w związku z jego odbiorem z magazynu D., kierowca spółki I., gdyż strona nie wyjaśnia, na podstawie jakiego tytułu kierowcę odbierającego towar z magazynu D., uważa za kierowcę spółki I., nie podaje źródła wzajemnego z kierowcą uregulowania praw i obowiązków, a zwłaszcza związanych ze sprawdzeniem towaru. Ponadto, jak to powyżej zaznaczono, spółce nie udało się podważyć oceny Sądu pierwszej instancji, że okolicznością wskazującą na nieuczestniczenie w odbiorze towaru z magazynu był brak dokumentów PZ. Bez znaczenia dla zarzucanego braku udziału strony w wydaniu towaru z magazynu pozostawała okoliczność, że towar był sprawdzany przez pracowników D., albowiem w ten sposób dokonywali aktów staranności związanych z wypełnieniem swoich obowiązków (magazynowania). Nie dokonywali oni sprawdzenia w imieniu skarżącej, co wynika także z braku umowy łączącej D. oraz spółkę I. W sumie więc w pełni usprawiedliwione pozostaje stanowisko, że spółka nie dokonywała ilościowego oraz jakościowego odbioru towaru. Okoliczność ta w powiązaniu z pozostałymi przesłankami powyżej wymienionymi uzasadniała stanowisko, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w stosunkach z kontrahentami.

32 Za wystarczające nie można było uznać jej działań, które jedynie potwierdzały formalne istnienie jako podatnika podatku od towarów i usług dostawcy telefonów (spółki S.) w sytuacji, w której w przedmiotowych okresach (sierpień i wrzesień 2013 r.) spółka miała nabyć od tego podmiotu telefony komórkowe o wartości niespełna 7,3 mln. złotych, jednocześnie nie dbając o zawarcie pisemnej umowy, jako też sprawdzenie, czy telefony w rzeczywistości istnieją i czy dostawy są zgodne pod względem ilościowym i jakościowym. Spółka nie interesowała się źródłem pochodzenia telefonów w sytuacji, w której powszechna była wśród przedstawicieli branży IT wiedza o możliwości nadużyć w obrocie telefonami Apple oraz potrzebie zachowania ostrożności w związku z przypadkami tzw. prania brudnych pieniędzy.

33 Nie można było podzielić również zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lut. c) p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (wyrok z dna 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 477/15). Ponadto podnosi się, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn.. akt I FSK 1337/11). W niniejszej sprawie w protokole kontroli podatkowej odnotowane zostały okoliczności kwestionowane przez organ, a ponadto w protokole kontroli wyodrębnił cześć w której odwołując się do przepisów art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność oraz wadliwość rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za przedmiotowe okresy.

34 Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione i przez to nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w tej sprawie, to stał się on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że nie był także uzasadniony zarzut naruszania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

35 W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04) stwierdzono, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59). W wyroku tym stwierdzono także, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (pkt 54). Trybunał zauważył również, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (pkt 56). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą (pkt 57).

36 W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

37 Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

38 Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a.