Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2352/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 2352/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 784/18 w sprawie ze skargi Miasta M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 784/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Miasta M. ( dalej Miasto lub Gmina ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r.

3 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że organ pierwszej instancji decyzją z 29 sierpnia 2014 r. orzekł wobec Miasta M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Stwierdził bowiem m in., iż w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Gmina zaewidencjonowała, jako własny obrót, czynności wykonane przez placówki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi Gminy. Organ ten stwierdził, iż Gmina dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących m. in. wydatki związane z budową hali sportowej. Po wybudowaniu tej hali Gmina przekazała ją nieodpłatnie Dyrektorowi Zespołu Szkół Ogólnokształcących i [....]. W ocenie organu pierwszej instancji jednostki budżetowe są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Zatem Gmina bezzasadnie wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności wykonywane przez placówki oświatowe, będące odrębnymi podatnikami podatku VAT. Z identycznego powodu Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej. Organ na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") określił Gminie obowiązek zapłaty wynikającego z tych faktur podatku.

4 3. Od powyższej decyzji Gmina wniosła odwołanie. 20 listopada 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Gminy, dotyczące wycofania odwołania w części dotyczącej rozstrzygnięć w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2009 r. Skarżąca jednocześnie oświadczyła, że podtrzymuje odwołanie w zakresie określenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku.

5 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednocześnie na podstawie art. 232 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) odmówił uwzględnienia cofnięcia odwołania we wnioskowanym przez stronę zakresie.

6 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach, wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 290/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ze względu na błędne przyjęcie przez organ, że jednostka organizacyjna Gminy jest odrębnym od Gminy podatkiem.

7 6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 886/16, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i październik 2009 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ze względu na nierozpoznanie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 232 O.p.

8 7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z 20 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 784/18 uchylił zaskarżoną decyzję w określonej w sentencji części.

9 8. W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 232 O.p. podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uznać art. 232 O.p. za naruszony oraz powinien uchylić decyzje DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. oraz powinien nakazać organowi umorzenie postępowania w tej części z tego powodu, że DIS niesłusznie nie uwzględnił wniosku Gminy o wycofanie odwołania;

11 2. art. 145 § 3 p.p.s.a. z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez DIS - a to naruszenia art. 232 O.p., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uznać art. 232 O.p. za naruszony oraz powinien uchylić decyzje DIS w części dotyczącej miesięcy styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. oraz umorzyć postępowanie administracyjne (podatkowe) w tym zakresie;

12 W oparciu o przedstawione zarzuty Gmina wniosła o:

13 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w zakresie następujących okresów rozliczeniowych styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., październik 2009 r. i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w ten sposób, że NSA na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uchyli zaskarżone decyzje NUS i DIS oraz umorzy postępowanie administracyjne (podatkowe);

14 2) alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie skargi do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ze wskazaniem, że sąd ten powinien uchylić zaskarżone decyzje dotyczące wymienionych okresów rozliczeniowych i umorzyć postępowanie na zasadzie 145 § 3 p.p.s.a. – ewentualnie uchylić decyzję i wskazać organowi podatkowemu na konieczność takiego umorzenia postępowania.

15 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

19 10.1. W sprawie tej przedmiotem sporu jest to, czy organ odwoławczy był związany cofnięciem odwołania przez Gminę od decyzji określającej wysokość jej zobowiązania w sytuacji gdy jednocześnie określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a Gmina w tej części nie cofnęła odwołania.

20 10.2. Zgodnie art. 232 § 1 O.p. strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego organ odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Cofnięcie odwołania ograniczone jest czasem, gdyż może ono nastąpić do momentu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W art. 232 § 2 O.p. przewidziana została też przesłanka materialna skuteczności odwołania w postaci zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Gmina uważa, że skoro organ odwoławczy w rezultacie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to tym samym uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, nie było więc jej zdaniem podstaw do nieuwzględnienia cofnięcia odwołania.

21 10.3. Ze stanowiskiem Gminy można by się zgodzić, gdyby decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie była konsekwencją usunięcia z rozliczenia podatku VAT za wskazane wyżej miesiące podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i w ten sposób obniżenia podatku należnego o kwoty ujęte w tych fakturach.

22 10.4. Wskazać przede wszystkim należy na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego to przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie natomiast do treści art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z treści art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W takim przypadku nie może być mowy o powstaniu stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi bowiem inną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji tworzącej zobowiązania podatkowe ( vide wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r. I FSK 258/11, dostępny w bazie internetowej sądów administracyjnych - CBOSA). Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma więc charakter deklaratoryjny.

23 10.5. Jak podkreśla się w orzecznictwie celem regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach ( vide wyrok NSA z 21 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1199/16, publ. CBOSA i podane w tym wyroki orzeczenia).

24 10.6. Mając na uwadze specyfikę podatku VAT i wpływ obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na rozliczenie tego podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzenie postępowania odwoławczego w pełnym zakresie bez uwzględnienia wniosku wycofującego odwołanie było prawidłowe. Rozliczenie podatku VAT za każdy miesiąc 2009 r. i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jak to już wskazano wyżej są wzajemnie ze sobą powiązane. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że wycofanie odwołania w zakresie wymiaru i jednoczesne podtrzymanie tego odwołania w odniesienie do obowiązku zapłaty podatku na podstawie z art. 108 u.p.t.u., naruszałoby specyfiką rozliczeń w tym podatku i uniemożliwiłoby zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tego podatku. Zastosowanie art. 108 ust.1 u.p.t.u. było bowiem konsekwencją usunięcia z rozliczenia podatku VAT za wskazane wyżej miesiące podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i w ten sposób obniżenia podatku należnego o kwoty ujęte w tych fakturach. Skoro Gmina nie zgadza się z zastosowaniem wobec niej art. 108 u.p.t.u., gdyż podtrzymuje w tym zakresie odwołanie, to tym sam musi uważać, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach prawidłowo wykazała w deklaracjach. Słusznie zatem przyjęto w tej sprawie, że rozliczenie Gminy ze względu na charakter podatku VAT powinno być dokonane kompleksowo za wskazane okresy rozliczeniowe. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 232 O.p. w powiązaniu z wskazanymi w niej przepisami p.p.s.a.

25 10.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.