Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 234/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2010 r., I FSK 234/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1409/07 w sprawie ze skargi M. N. i D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 03.09.2008 r., sygn. I SA/Kr 1409/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone przez M. N. i D. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 05.10.2007 r. oraz poprzedzającej je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia 04.07.2007 r., w którym podatkowy organ pierwszej instancji na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 30.01.2007 r. M. N. działając w swoim imieniu oraz w imieniu M. M. drugiego wspólnika zlikwidowanej w dniu 28.06.2007 r. spółki cywilnej "A." złożył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej w dniu 20.07.2006 r. przez wskazaną spółkę deklaracji podatkowej VAT – 7 za czerwiec 2006 r. Organy podatkowe zgodnie przyjęły, że w nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, albowiem były wspólnik (wspólnicy) spółki cywilnej nie jest podmiotem uprawnionym do żądania takiego zwrotu. Organy wskazały na art. 133 Ordynacji podatkowej, wywodząc, że na gruncie podatku od towarów i usług podatnikiem jest spółka cywilna. W związku z tym z momentem jej likwidacji przestaje istnieć podmiot, na rzecz którego jest możliwe dokonanie zwrotu. Organy podkreśliły również, że byli wspólnicy spółki nie są jej następcami prawnymi, gdyż Ordynacji podatkowa zalicza ich wyłącznie do "osób trzecich", które przy spełnieniu ustawowych przesłanek mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności za podatkowy dług spółki.

4 W skardze do Sądu administracyjnego M. N. stwierdził, że postępowanie organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług i przez to wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

6 Rozpoznając spór, Sąd uznał, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług, czym naruszyły art. 165a § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Sądu prawnopodatkowy status danego podmiotu na gruncie podatku od towarów i usług należy oceniać na moment dokonywania czynności opodatkowanych. Skoro więc organy podatkowe przyjęły deklarację podatkową za czerwiec 2006 r. (a więc okres, w którym spółka cywilna jeszcze istniała), złożoną jednak w lipcu przez byłych wspólników, a następnie tym samym podmiotom (wspólnikom) odmówiły możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z niekwestionowanej przez organy deklaracji podatkowej, to, w ocenie Sądu, postępowały niekonsekwentnie a przy tym naruszyły zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników, nie pozbawia prawa jej wspólników do zwrotu podatku od towarów i usług, o ile spółka prawidłowo nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co w sprawie nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Sąd wyjaśnił, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynności opodatkowanych dokonuje dany podmiot już po wykreśleniu z rejestru. Sąd nawiązał również do art. 14 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., wskazując, że ustawa o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość występowania byłych wspólników jako strony procesowej w postępowaniu dotyczącym spraw zlikwidowanej spółki cywilnej jako podatnika od towarów i usług.

7 W końcowej części uzasadnienia Sąd wytknął również, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z udziałem tylko jednego wspólnika – M. N., który wprawdzie działał w imieniu własnym ale bez wylegitymowania się stosownym pełnomocnictwem procesowym, działał również w imieniu D. M., co umknęło uwadze organów podatkowych.

8 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

9 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art.86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez ich błędną wykładnię polegającą na przyznaniu przez Sąd byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad naliczonym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, że byli wspólnicy spółki cywilnej nie są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku, gdyż prawo to przysługuje jedynie podatnikom podatku od towarów i usług, a takim podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy,

10 - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 5, 6, 9 u.p.t.u. w związku z art. 141 § 4 zdanie pierwsze popsa przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż przedmiotem sporu nie był obowiązek sporządzenia spisu z natury, ani też obowiązek podatkowy od towarów wykazanych w spisie z natury, lecz uprawnienie byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej do żądania zwrotu podatku, w związku z tym w spawie powinien być zastosowany art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który za podatnika uznaje spółkę cywilną,

11 - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c’’ popsa oraz art. 134 § 1 popsa i art. 151 popsa polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ aa wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej,

12 - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25 § 1 popsa w związku z art. 33 § 1 i 2 popsa i art. 133 § 1 popsa , a także art. 141 § 4 popsa albowiem Sąd nie wyjaśnił dlaczego stroną postępowania sądowego uczynił drugiego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej D. M., w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom Sądu wniosek do organu podatkowego był złożony tylko przez M. N. , który nie przedłożył pełnomocnictwa drugiego byłego wspólnika, w związku z tym postępowanie podatkowe toczyło się tylko ze wspólnikiem M. N. , a nie z drugim byłym wspólnikiem.

13 W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator podtrzymał stanowisko, wedle którego wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożony przez byłego wspólnika spółki cywilnej pochodził od osoby nieuprawnionej a przez to zasadnie odmówiono na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania. Były wspólnik spółki cywilnej na gruncie postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej może być uznany wyłącznie za osobę trzecią, a nie następcę prawnego spółki cywilnej. Kasator podkreślił, że status prawnopodatkowy przysługiwał wyłącznie spółce cywilnej, a więc z datą likwidacji utraciła ten status, a w konsekwencji również zdolność procesową. Według kasatora nie ma podstaw, aby zdolność taką przypisać byłemu wspólnikowi spółki cywilnej. W szczególności kasator zwrócił uwagę, że w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w odróżnieniu od czynności wykonywanych w procesie likwidacji, były wspólnik spółki nie ma interesu prawnego. W związku z tym nie może nabyć statusu strony postępowania.

14 W drugiej części uzasadnienia kasator wywodził również, że Sąd naruszył art. 141 § 4 popsa, albowiem zbyt lakonicznie i nieprecyzyjnie uzasadnił przyczyny uchylenia wydanych w sprawie postanowień. W szczególności nie wyjaśnił, na czym dokładnie polegało uchybienie przepisom postępowania regulującym kwestię statusu strony oraz wszczynania postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zamieścił również wskazań, co do dalszego postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

17 Spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia możliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Sąd I instancji możliwość taką uznał, z czym wszakże nie godzi się wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., który kwestionuje podjęte w sprawie rozstrzygnięcie przy pomocy zarzutów wyczerpujących obie, przewidziane przepisem art. 174 popsa, podstawy kasacyjne.

18 Mając zatem na względzie zakreślony wyżej przedmiot sporu odnotować trzeba, iż materia ta stanowiła już przedmiot badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 07.04.2009 r. sygn. I FSK 115/08 (Jur. Pod. z 2009 r., nr 6, str. 37 i nast.) wyraził stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w skarżonym wyroku. Na jego poparcie w obszernym wywodzie podniesiono między innymi, że w dotychczasowym orzecznictwie utrwalona co prawda była "interpretacja przepisów ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w przypadku zakończenia wykonywania działalności gospodarczej dany podmiot będzie co prawda mógł oczekiwać zwrotu bezpośredniego nawet wtedy, gdy zostanie wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a nawet zlikwiduje rachunek bankowy (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2006 r., sygn. III SA/Wa 1631/06, PP z 2007 r., nr 2, str. 53), o ile tylko zachowa swój byt podmiotowoprawny. To ostatnie zastrzeżenie – jak podkreślano – wynikało z faktu, że w aktualnie obowiązującym prawodawstwie krajowym, w przypadku rozwiązania spółek osobowych, w tym spółek cywilnych, przewidywana jest jedynie ograniczona sukcesja prawna, która – wnosząc z treści regulacji zawartych w rozdz. 14 i 15 Działu III ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

19 Stanowisko takie wyrażono w szeregu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 18.09.2007 r., sygn. I FSK 1191/06 (nie publ.); > 14.11.2007 r., sygn. I FSK 1500/06 (nie publ.); > 12.12.2007 r., sygn. 74/07 (nie publ.); 20.12.2007 r., sygn. 54/07 (nie publ.); > 20.12.2007 r., sygn. I FSK 77/07 (nie publ.), > 01.07.2008 r., sygn. I FSK 805/07 (nie publ.). Na jego występowanie zwracała uwagę także doktryna analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.2008 r., sygn. I FSK 805/07 (vide: K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a ustanie bytu prawnego podatnika, Jur. Pod. z 2008 r., nr 5, str. 43 i nast.). W ramach tej publikacji odnotowano przy tym, że "obowiązujący stan prawny uniemożliwia zwrot podatku w przypadku zgłoszenia żądania po rozwiązaniu spółki osobowej (np. cywilnej). Przyczyny takiego stanu rzeczy upatrywać należy nie tyle w braku unormowań zwrotu, te da się bowiem wywieść z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, lecz z braku przepisów określających zasady sukcesji nabytych uprawnień podatkowych w przypadku rozwiązania (likwidacji) tego rodzaju podmiotów".

20 Pogląd ten, zasadniczo zgodny z wyrażonym w tej sprawie stanowiskiem organów podatkowych, wymaga jednak weryfikacji z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r., sygn. P 80/08. Wyrokiem tym Trybunał orzekł bowiem o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku (sentencja publ. w Dz. U. z 2009 r., nr 44, poz. 362).

21 W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia położono szczególny nacisk na konstytucyjne zasady ochrony własności oraz sprawiedliwości społecznej, które chronią także nadpłatę w podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu nadpłaty (analogicznie zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bowiem między tymi instytucjami zachodzi oczywista analogia) zaliczyć bowiem trzeba do praw majątkowych podlegających ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590).

22 Kontynuując wywód zwrócono uwagę na niespójność i asymetrię regulacji prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników. Te mankamenty ujawniają się w okolicznościach rozpatrywanej tu sprawy między innymi w porównaniu podstaw prawnych w oparciu, o które odmówiono dokonania zwrotu nadwyżki podatku z treścią art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – czyli przepisów tworzących mechanizmy jurydyczne pozwalające, gdy wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Sytuację taką uznano w związku z tym za niedopuszczalną w kontekście standardów konstytucyjnych.

23 Zaprezentowaną ocenę konstytucyjności unormowań badanych przez Trybunał końcowo wsparto szczegółową analizą statusu prawnopodatkowego rozwiązanej spółki cywilnej. W tych ramach zwrócono szczególną uwagę na to, że "w odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i n. kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 k.s.h. ("Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego – a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej – ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć – jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego – dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli.

24 Jak już wskazano, w przypadku spółki cywilnej sytuacja jest istotnie odmienna, przynajmniej w warstwie regulacyjnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o "nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym – o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może "zniknąć" jako podatnik niemal "z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście, jak to już podkreślono na wstępie, ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej".

25 Powyższe względy zadecydowały, jak podkreślono w motywach cytowanego wyroku Trybunału, że orzeczono o niekonstytucyjności art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku.

26 Mając na względzie powyższe orzeczenie wraz z towarzyszącą mu argumentację prawną stwierdzić trzeba, że w pełni przystaje ono przez swą analogię do okoliczności faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie. Co więcej, stwierdzić można, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w materii idącej dalej aniżeli w kontrolowanej tu sprawie. Wszak nadpłata jest zagadnieniem dalszym aniżeli wykazana już w deklaracji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Stąd też w drodze wnioskowania a maiori ad minus względnie przy zastosowaniu analogii (w materii analogii odesłać można do wyroku NSA z dnia 24.10.2006 r., sygn. I FSK 93/06, Jur. Pod. z 2007 r., nr 1) jest dopuszczalne, ba wręcz konieczne, odwołanie się do zawartych w rzeczonym wyroku (sygn. P 80/08) poglądów Trybunału Konstytucyjnego także w przypadku orzekania o zgodności z prawem rozstrzygnięć podatkowych mających za przedmiot zwrot nadwyżki VAT na rzecz rozwiązanej spółki cywilnej. Wyrok ten uchyla bowiem wątpliwości interpretacyjne zasygnalizowane w przywołanej wyżej publikacji K. J. Stanika pozwalając zarazem stwierdzić, że jeżeli po stronie podatnika będącego spółką cywilną powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), zwrot ten nastąpić musi bez względu na to, czy podatnik ów utracił po zakończeniu okresu rozliczeniowego swój status prawnopodatkowy. Uprawnienie do tego da się bowiem wywieść z wynikających z dyrektyw europejskich ogólnych zasad podatku od wartości dodanej w tym zwłaszcza zasady neutralności (szerzej na ten temat K.J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a ustanie bytu prawnego podatnika, Jur. Pod. z 2008 r., nr 5, str. 43 i nast.; tenże, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jur. Pod. z 2008 r., nr 1, str. 5 i nast.). Zaś wobec stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 10.03.2009 r., sygn. P 80/08 wszelkie twierdzenia przeciwne jawiłyby się jako sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej oraz ochrony własności (art. 2 oraz art. 21 i 64 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP [Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.]).

27 Nadmienić w tym miejscu trzeba, że w podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyroku z dnia 17.03.2009 r., sygn. I FSK 148/08 stwierdzając, że "art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do 01.12.2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki". Nadto za takim stanowiskiem przemawia fakt nowelizacji (vide: ustawa z 07.11.2008 r. [Dz. U. nr 209, poz. 1320]) z dniem 01.12.2008 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Nowelą tą, mającą w istocie charakter techniczno – porządkujący, skreślono ust. 9 art. 14 dodając zarazem do tego przepisu ust. 9a – 9j, która już w pierwszym z tych unormowań przyznaje byłym wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnych generalne prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku.

28 Powyższe względy pozwalają tym samym odstąpić od dotychczasowego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zaprezentowano na wstępie rozważań. Nadto stanowią one wystarczającą podstawę dla zaaprobowania stanowiska Sądu I instancji co w konsekwencji przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych.

29 Przywołane wyżej poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Ponieważ zaś stanowią one odpowiedź na zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i na ściśle powiązane z nimi uchybienia natury procesowej tut. Sąd zdecydował się na przytoczenie ich in extenso albowiem sprawiają one, że zgłoszone w sprawie zarzuty jawią się jako nieuzasadnione.

30 Kierując się zatem przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

31 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego wniosku skarżący, po myśli art. 210 § 1 popsa, utracił swe roszczenia w tym zakresie.