Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2019 r., I FSK 2338/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2019 r., I FSK 2338/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4185/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca do listopada 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4185/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2010 r. oraz od lipca do listopada 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Wskazane orzeczenie zapadło po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż poprzedni wyrok wydany w pierwszej instancji - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/14, oddalający skargę – uchylił w wyniku skargi kasacyjnej spółki – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 933/16. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjmując, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wówczas wyroku, badając kwestię tzw. dobrej wiary, odniósł się do stanowiska organów argumentacją o charakterze zbiorczym, odwołując się w sposób ogólny do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zastosowanie takiej uproszczonej metody oceny przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami od wszystkich wystawców łącznie, czyniło stanowisko Sądu odnośnie prawidłowości ustaleń organów – gołosłownym, w istocie pozbawionym uzasadnienia, które potrafiłoby przekonać o zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji.

4 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jako niewątpliwy ocenił pogląd przyjęty w tej sprawie, że katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn akt I FSK 517/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) jest wyrazem uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-643/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach [...], C439/04 i C-440/04; wyrok z 22 października 2015 r. [...] C-277/14 dostępne na stronie www.curia.europa.eu). W świetle tych zasad powinno zostać skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i zaprezentowane w ramach ustaleń faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt. 5.6 wyroku I FSK 933/16).

5 Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na obecnym etapie postępowania prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewątpliwie taki wniosek uzasadnia. Jednak na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji (jak również skargi kasacyjnej) sporna pozostaje ocena co do świadomości skarżącej o tych nieprawidłowościach (pkt. 5.13 wyroku I FSK 933/16). Sąd kasacyjny za nie wyczerpującą uznał ocenę w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczących dochowania przez spółkę tzw. dobrej wiary. Podkreślił , że niesporne było, iż spółka, jako duży podmiot działający w narażonej na nieprawidłowości branży wprowadziła określone procedury postępowania obowiązujące w jej oddziałach, podczas gdy w wyroku nie odniesiono się do tej praktyki (pkt 5.13 wyroku I FSK 933/16).

6 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na początku wyrokiem z dnia 14 maja 2018 r. oddalił skargę uznając, że była nieuzasadniona.

7 W motywach wyroku, wskazując na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku kasacyjnym (art. 190 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji omówił w odniesieniu do każdego z dostawców złomu, jakie konkretnie okoliczności pozwoliły mu na uznanie, że skarżącej spółce nie można było przypisać dobrej wiary w relacjach z każdym z trzydziestu kontrahentów, to jest w odniesieniu do: 1. A. J., 2. B.N., 3. S. W., 4. M. K., 5. J. Z., 6. W. D., 7.M. S., 8. K. B., 9. J. P., 10. D. S., 11. L. Z., 12. M. K., 13. S. W., 14. P. M., 15. R. K., 16. R. W., 17. M. N., 18. S. G., 19. R. J., 20. M. K., 21. D. T., 22. M. G., 23. S. Z., 24.M. R., 25. M. O., 26. W. W., 27. J. S., 28. P. L., 29. R. S., a także 30. K. R. Następnie w sposób zbiorczy przytoczył te okoliczności, czyniąc zastrzeżenie, że niektóre okoliczności wystąpiły w powiązaniu z każdym kontrahentem, a niektóre nie we wszystkich przypadkach.

8 Pośród okoliczności wskazujących na brak staranności spółki w relacjach z kontrahentami, Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące:

9 1) spółka akceptowała nieprzestrzeganie w oddziałach standardów weryfikacji kontrahentów ustanowionych zarządzeniami i umowami z dyrektorami/kierownikami oddziałów, które miały zabezpieczać ją przed nabywaniem złomu z niewiadomego źródła, a tym samy nie narażać na udział w oszustwach podatkowych;

10 2) nie wymagano od kontrahentów administracyjnych zezwoleń na obrót i transport złomu, a żaden ze spornych 30 podmiotów ich nie posiadał;

11 3) nie egzekwowano przekazywania spółce przez kontrahentów kart przekazania odpadu;

12 3) nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców (w tym możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych);

13 4) nie weryfikowano siedzib/miejsc prowadzenia działalności, choć wielokrotnie były one tożsame z miejscem zamieszkania (obowiązek taki wprowadzono zarządzeniem nr [...], obowiązującym od 6 kwietnia 2010 r., przy czym taki obowiązek istniał już wcześniej na podstawie zapisów umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z kierownikami i dyrektorami oddziałów);

14 5) nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez spółkę;

15 6) przyzwolenie na arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęcia od jednego lub więcej kontrahentów w danym dniu lub w dniach następnych, dokonywane w tym celu, aby cząstkowe kwoty nie przekraczały w przeliczeniu wartości 15.000 euro, by możliwe były płatności gotówkowe, co umożliwiało ukrywanie płatności przed nadzorem bankowym;

16 7) zaniechanie weryfikacji kontrahentów mimo ich młodego wieku w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej;

17 8) zaniechanie weryfikacji kontrahenta mimo regularnego fakturowania znacznych ilości złomu, którego zgromadzenie w takich ilościach przez dany podmiot powinno budzić wątpliwości w odniesieniu do drobnego, często nowo powstałego pośrednika w obrocie złomem, nieposiadającego określonego potencjału i renomy, nieznanego w branży,

18 9) akceptowanie niewielkiej wiedzy kontrahenta o branży i o fakturowanym towarze, jego cechach, kategoriach i specjalistycznym nazewnictwie,

19 10) zaniechanie weryfikacji kontrahenta mimo braku wskazania, jako przedmiotu działalności handlu odpadami czy złomem lub jego wskazanie na krótko przed nawiązaniem współpracy,

20 11) akceptowanie dokonywania przez spółkę ustaleń z innymi osobami, niż deklarowany dostawca lub osoba przez niego upoważniona,

21 12) akceptowanie przez spółkę nieprzedkładania kompletu dokumentów, których wymagały wewnętrzne regulacje firmy.

22 Wskazując na przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że żadna z tych okoliczności, gdyby zaistniała samodzielnie nie uzasadniałaby uznania, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem, jednakże wobec tego, że w poszczególnych przypadkach takich okoliczności było wiele, uzasadniało to odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z podważonych faktur.

23 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że choć w spółce obowiązywały szczegółowe procedury dotyczące weryfikacji kontrahentów, wprowadzone zarządzeniami wydawanymi na przestrzeni lat 2007-2010, to w rzeczywistości nie były one stosowane w poszczególnych oddziałach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktycznie weryfikacja kontrahentów sprowadzała się do zbierania dokumentów potwierdzających wyłącznie formalne istnienie kontrahenta (KRS, REGON, VAT-5). Ponadto spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że podejmowane były choćby próby dokonania ustaleń co do rzetelności kontrahentów.

24 Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p.")., a w konsekwencji za zgodne z prawem ocenił zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

25 Na powyższy wyrok D. S.A. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

26 Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

27 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez skarżącą w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu I Instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w B., jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów uzasadnienia wyroku trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania Sądu I Instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż Sąd I Instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu II Instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w B.;

28 2) art. 170, art. 171 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. - poprzez naruszenie w niniejszej sprawie zasady związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ustaleniami prawnymi i faktycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku tegoż Sądu z dnia 28 września 2017 r. w sprawie I FSK 933/16, w którym to orzeczeniu NSA ustalił, iż zakwestionowane faktury od 30 kwestionowanych dostawców Spółki, były fakturami nierzetelnymi podmiotowo, a nie materialnie oraz gdzie NSA nakazał zbadanie należytej staranności w relacjach D. z każdym z jej 30 wątpliwych kontrahentów, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, iż Sąd ten wbrew wytycznym NSA, wbrew ustaleniom organów podatkowych oraz wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - stara się podważyć, materialne aspekty niektórych dostaw, wskazując, iż faktycznie takich dostaw w ogóle mogło nie być;

29 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit c) w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji gdy skarga D. była zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe I i II Instancji art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz przez organ II Instancji art. 229 O.p., w szczególności w związku z arbitralnym przyjęciem, iż wszelkie działania lub zaniechania podatnika w relacjach z jego kontrahentami winny być przede wszystkim oceniane w świetle przyjętych przez spółkę zarządzeń wewnętrznych, a nie zwyczajów i standardów obiektywnie wypracowanych na rynku obrotu złomem w latach 2009-2010, jak również bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez D., w tym oddaleniem tych wniosków przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i nie przeprowadzeniem przez organ II Instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, a nadto wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy, błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego - które to naruszenia skutkowały, po pierwsze, drastycznym marginalizowaniem roli D., jako czynnego uczestnika (strony) postępowania, po drugie zaś, błędnym przyjęciem, iż D. wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach dot. 30. kwestionowanych kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w toku transakcji z tymi kontrahentami, co rzekomo doprowadziło do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń dokonanych przez D. z 30 zakwestionowanymi kontrahentami, polegających na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez tych przedsiębiorców, podczas gdyby organy podatkowe I i II Instancji uwzględniły wnioski dowodowe zgłaszane przez D. na okoliczność stanowiska przeciwnego, aniżeli prezentowane przez organy, a następnie w sposób prawidłowy i wyczerpujący oceniły kompletny materiał dowodowy - ustalone by zostało, iż spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w działaniu 30. kwestionowanych kontrahentów oraz że dołożyła należytej staranności nabywając towar od tych kontrahentów, a tym samym była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kwestionowanych kontrahentów;

30 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I Instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu Instancji co najmniej przepisów powołanych w pozostałych zarzutach.

31 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. D. S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

32 5) art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 zd. 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że 30. kwestionowanych kontrahentów skarżącej wystawiających jej sporne faktury VAT nie dokonało na rzecz D. odpłatnej dostawy towarów;

33 6) art. 86 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006

34 f. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez przyjęcie, iż dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nieistotne pozostaje, czy kwestionowani kontrahenci dokonali rzeczywistych dostaw towaru na rzecz D., w tym o specyfikacji i w ilości jak ujawnione na zakwestionowanych fakturach VAT oraz poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa oraz, że od D. można wymagać, aby spółka generalnie wobec swych kontrahentów stosowała nadzwyczajne standardy ich weryfikacji, a co za tym idzie poprzez uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą spółkę z fundamentalnego prawa podatku od towarów i usług tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy takie podstawy nie wystąpiły, a prawidłowa interpretacja w/w przepisów, w powiązaniu z wytycznymi płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (w tym orzeczenia z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14), skłania do jednoznacznych wniosków, iż od D. można wymagać stosowania nadzwyczajnych standardów należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów, jedynie w drastycznych i wyjątkowych przypadkach, które jednakże w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

35 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po upływie terminu wyznaczonego dla odpowiedzi na skargę kasacyjną, w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2019 r. zajął stanowisko odnośnie bezzasadności skargi kasacyjnej.

36 Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2019 r. podtrzymała zgłoszone zarzuty, natomiast w piśmie z dnia 21 maja 2019 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 stycznia 2014 r., na okoliczność toczącego się postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji, co ma wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Spółka wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. na okoliczność toczącego się postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważno0ści wymienionych powyżej decyzji. Ponadto skarżąca strona wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z toczącym się postępowaniem o stwierdzenie niewazno0ści decyzji.

37 Wskazane powyżej wnioski spółki D., zawarte w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2019 r., zostały oddalone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi na rozprawie w dniu 27 maja 2019 r.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

40 Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

41 Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

42 Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

43 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu drugiej instancji uznając je za własne (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16).

44 Tak więc analiza treści zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy zaznaczyć, że niezasadne jest przekonanie strony skarżącej, iż o wadliwości uzasadnienia wyroku świadczyć może przedstawienie stanu faktycznego, który ustalony został przez organy podatkowe, skoro sąd administracyjny realizując funkcję kontrolną wobec administracji, ma zbadać właśnie poprawność tego ustalenia, a więc z natury rzeczy uczynić je powinien punktem odniesienia swojej wypowiedzi. Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14, z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14). W niniejszej sprawie Sąd zajął stanowisko w istotnych kwestiach dotyczących oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej.

45 Nie można podzielić zapatrywania strony, że uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji sformułował sprzeczne ze sobą tezy, które stanowisko Sądu czynią nieczytelnym. Lektura zaskarżonego wyroku nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, jakie stanowisko Sąd zajął w sporze pomiędzy stronami. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ujawnione przez świadka A. J. okoliczności "wskazują co najmniej na brak należytej staranności spółki w kontaktach z tym kontrahentem", nawet jeżeli je rozumieć jako wyraz wątpliwości co do realnego charakteru dostaw, to odnosiło się do potencjalnych dostaw ze strony tegoż A. J. Pozostaje to więc w zgodzie z wiążącą oceną wyrażoną przez NSA odnośnie wadliwości podmiotowej spornych faktur (w wyroku sygn. akt I FSK 933/16).

46 W analogiczny sposób należy potraktować pozostałe przypadki omawiane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Spółkę zastanawiają wypowiedzi Sądu wskazujące na brak dostaw ze strony kontrahentów. Należy jednak przypomnieć, że owymi "kontrahentami" są wystawcy faktur, którzy – co ponownie należy podkreślić – według zaaprobowanych przez Sąd kasacyjny ustaleń, nie byli faktycznymi dostawcami. Nawet jeżeli pewne sformułowania zostały na tyle mocno zaakcentowane, że można by je rozumieć jako wyraz przekonania co braku dostaw w ogóle, to spółka nie wykazała, ażeby takie zbudowanie wypowiedzi mogło rzutować na wynik sprawy.

47 Nie można było uznać, że doszło do naruszenia pozostałych przepisów powiązanych w ramach zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie art. 134 § 1, art. 135, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, czego spółka wystarczająco nie umotywowała.

48 Z kolei nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie zaś do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na podstawie art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

49 Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12 oraz z dnia 5 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/14).

50 Sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2017 r., II FSK 213/17, CBOSA).

51 Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji odwołujące się do motywów zawartych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 933/216. Przypomnieć trzeba, że w pkt 5.6 uzasadnienia wyroku, Sąd kasacyjny przedstawił przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebranie prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Z kolei w pkt 5.13 uzasadnienia wyroku Sąd kasacyjny zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, iż zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym, natomiast sporna pozostawała ocena świadomości spółki o tych nieprawidłowościach. Ocena tej świadomości powinna być przeprowadzona przez odniesienie się do praktyki funkcjonującej na podstawie przyjętych przez spółkę procedur postępowania.

52 Do przypomnianych zaleceń (z wyroku kasacyjnego) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewątpliwie się zastosował, co już wcześniej zasygnalizowano. Kwestia związania wykładnią NSA stała się dla Sądu punktem wyjścia, co wyraźnie odnotował i od czego rozpoczął uzasadnienie swego stanowiska (s. 45-46 uzasadnienia wyroku). Sąd podkreślił, że jest związany oceną NSA, w myśl której zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym, a jego rolą jest ustalenie, czy spółka D. dochowała należytej staranności w kontaktach z poszczególnymi dostawcami, co musi mieć charakter oceny indywidualnej, a nie zbiorowej, jak w poprzednim wyroku. Rzeczona indywidualna ocena została przez Sąd pierwszej instancji dokonana, w ramach czego omówił kontakty z każdym z trzydziestu wystawców faktur, z zaznaczeniem okoliczności świadczących o nieprawidłowościach. Następnie Sąd w sposób podsumowujący przedstawił wnioski dotyczące uznania braku dochowania przez spółkę D. należytej staranności w kontaktach z owymi podmiotami. Brak jest zatem podstaw aby uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów.

53 Zauważyć przy tym trzeba, ze także w ramach tego zarzutu (naruszenia art. 190, art. 170 i art. 171 p.p.s.a.) spółka podnosi, że Sąd w istocie zakwestionował materialną rzetelność faktur. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już powyżej. Przypomnieć więc tu jedynie można, że zasadniczo całokształt wypowiedzi Sądu pierwszej instancji bynajmniej nie dowodzi, ze Sąd uznał nagle, że dostaw złomu do spółki w ogóle nie było. Akcentowanie szczególnych okoliczności występujących w przypadkach poszczególnych wystawców faktur, sugerujących brak dostaw, odnosiło się – co do zasady – do braku dostaw przez tych wystawców. Ponowić należy także ocenę, że trudno w związku z tego rodzaju wypowiedziami mówić o możliwym wpływie na wynik sprawy, co stanowi konieczną przesłankę uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

54 Nie można było uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo szeregu naruszeń przepisów o postępowaniu dowodowym, jakich miały się dopuścić organy podatkowe, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

55 Spółka w ramach tego zarzutu podnosi, że organy (oraz Sąd) wadliwie przyjęli, że relacje spółki z dostawcami powinny być ocenione na podstawie jej zarządzeń wewnętrznych, podczas gdy w opinii strony należało też uwzględnić zwyczaje i standardy obiektywnie wypracowane na rynku obrotu złomem w 2010 r. Ponadto strona wskazuje, że jej wioski dowodowe zostały bezpodstawnie oddalone, a także, iż materiał dowodowy był gromadzony w sposób arbitralny i wybiórczy. Spółka ponadto uważa, że organy oceniły w sposób błędny materiał dowodowy przyjmując, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych po stronie jej dostawców oraz, że nie dochowała należytej staranności w swych działaniach.

56 Należy wobec tego przypomnieć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętym w tej sprawie (sygn. akt I FSK933/16) zostało przesądzone, że faktury podważone przez organy nie dokumentowały rzeczywistych dostaw dokonanych przez wystawców tych faktur, pomimo, że spółka towar nabyła (jak należy przyjąć - od innych nieustalonych osób). Konsekwentnie do tego, Sąd kasacyjny we wskazanym wyroku za niezbędne uznał dokonanie oceny, czy podatnik pozostawał w dobrej wierze, to znaczy, czy wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu wystawców faktur. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, aby ta ostania kwestia uwzględniała praktykę funkcjonującą na podstawie wewnętrznych zarządzeń Spółki (pkt 5.13 uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. I FSK 933/16).

57 Nawiązując w powyższym kontekście do postulowanego w skardze kasacyjnej uwzględnienia zwyczajów i standardów funkcjonujących na rynku obrotu złomem w 2010 r., warto się odwołać do słusznych uwag, jakie wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie spółki D. dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. (oddalający skargę kasacyjną spółki wyrok z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2301/18) zauważając, że ocena należytej staranności spółki w kontaktach z wystawcami faktur może uwzględniać, obok wewnętrznych procedur zarządzonych przez kierownictwo spółki, także kryterium wyznaczone przez zwyczaje i standardy wypracowane w danej branży, z tym, że owe zwyczaje i standardy muszą być postrzegane z uwzględnieniem zasad wynikających z obowiązującego prawa: "w nim (prawie – przypis) zawarte są bowiem reguły prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych. Jeśli zatem owe zwyczaje nie czynią zadość normom prawa, nie mogą być dla podatnika wytłumaczeniem z zachowania naruszającego prawo. Inaczej doszlibyśmy do trudnego do zaakceptowania poglądu, że zwyczaj panujący na rynku uzasadnia zachowania niegodne z prawem".

58 Oceniając przeto stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku dochowania przez spółkę D. należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur, to zasadnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że zanalizowane i przedstawione przez niego ogólnie oraz w odniesieniu do każdego z wystawców faktur okoliczności, powinny skłonić spółkę do podjęcia wszelkich działań, jakich można było od niej wymagać, w celu upewnienia się co do legalności działań wystawców zakwestionowanych faktur (w aspekcie dostaw złomu, ujawnionego w treści tych faktur).

59 Przede wszystkim przekonuje stanowisko Sądu, że o świadomości zagrożeń zaistnienia nieprawidłowości w obrocie złomem świadczyło już wprowadzenie wewnętrznych zasad kontroli dostawców, co miało na celu zapobieżenie podjęciu współpracy z podmiotami (dostawcami) działającymi nielegalnie. Przy tym, taki sens wprowadzenia reguł kontroli znajduje potwierdzenie w argumentacji prezentowanej przez spółkę w toku postępowania, że owe procedury stanowiły przejaw działań ze sfery należytej staranności. Ponadto w zaskarżonym wyroku zasadnie odnotowywano okoliczności występujące w ramach poszczególnych wystawców faktur (rzekomych dostawców), które skłaniały do zachowania szczególnej ostrożności. Mowa tu o pojawieniu się dostawców młodych, nie działających dotychczas w branży, którzy dokonywali zarejestrowania w charakterze podmiotu gospodarczego na krótko przed pierwszą dostawą i następnie realizujących częstotliwie dostawy złomu znacznej wartości. Podobnie należy tu zaliczyć wskazywanie przez nich miejsca prowadzenia działalności w miejscu zamieszkania, budynkach wielorodzinnych, blokach mieszkalnych, czyli tam, gdzie prowadzenie działalności obrotu złomem na szeroką skalę trudno sobie wyobrazić. Także wymaganie przez dostawców dokonywania płatności gotówką i dzielenie dostaw na kilka w celu ustalenia wartości nie powodującej obowiązku zastosowania art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) nie mogło uchodzić za normalny przejaw działania rzetelnego podmiotu.

60 Pomimo zatem istnienia niewątpliwych przesłanek (obiektywnych okoliczności) skłaniających do podjęcia kroków w celu upewnienia, że transakcje, w których spółka brała udział, nie stanowią przestępstwa, strona takich działań nie pojęła. Trafnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na zaniechania spółki w tym zakresie (str. 151-152 uzasadnienia wyroku), a między innymi, że nie wymagano od kontrahentów administracyjnych zezwoleń na obrót i transport złomu, a żaden z 30 wystawców faktur ich nie posiadał. W przypadku działalności, na którą potrzebne jest zezwolenie (prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów - art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Dz.U. Nr 185, poz. 1243 ze zm.), sprawdzenie kontrahenta w tym zakresie byłoby pomocne przy ocenie zgodności z prawem wykonywanego zajęcia i można byłoby oczekiwać, że spółka ten warunek uczyni przedmiotem zainteresowania. Analogicznie należy ocenić brak kart przekazania odpadów. Ponadto nie weryfikowano siedzib i miejsc prowadzenia działalności dostawców, pomimo, że jak zaznaczono, w szeregu przypadkach były tożsame z miejscem zamieszkania. Tymczasem obowiązek taki wprowadzony był zarządzeniem nr [...] r., zaś na podstawie umów z kierownikami i dyrektorami oddziałów - funkcjonował już wcześniej. Akceptacja przez spółkę praktyki, aby dostawy dzielone były na części w taki sposób, by zapłata za pojedynczą dostawę nie wymagała płatności za pośrednictwem banku, stanowiło obejście wskazanego wcześniej art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co postrzegać można nawet nie tyle w kategorii braku należytej staranności, co swoistej współpracy w założonym celu dostawców - ukrycia prawdziwych warunków ich działalności. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wypunktował także w tej grupie okoliczności, akceptowanie dokonywania przez spółkę ustaleń z innymi osobami, niż deklarowany dostawca lub osoba przez niego upoważniona.

61 Przeciwwagą dla powyższego działania, czy zaniechania spółki, świadczącego o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur (przy dostawach, co do których zakwestionowano faktury pod względem podmiotowym), nie mogły być działania polegające na samym tylko sprawdzeniu dokumentów poświadczających funkcjonowanie w obrocie podmiotu gospodarczego (dokumenty rejestracyjne), gdyż samo zarejestrowanie świadczy o dopełnieniu warunku formalnego, nie przesądzając o rzetelności realizowanej w praktyce działalności. Świadomość tego miała skarżąca, która w ramach wewnętrznych procedur zalecała sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dostawców. W świetle ustalonych okoliczności można zakładać, że gdyby spółka takiego sprawdzenia dokonywała, to uzyskałaby wiedzę, ze towar nie pochodzi od wystawców faktur.

62 Mając na względzie powyższe, nie można było uznać, że organy podatkowe z naruszeniem art. 191 O.p. dokonały oceny dowodów i przyjęły, że spółka nie dochowała należytej staranności przy dostawach, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował tę ocenę.

63 Gdy chodzi o podniesioną kwestię kompletności materiału dowodowego, to Sąd pierwszej instancji odniósł się do stawianych w tym zakresie zarzutów, zasadnie zwracając uwagę na podjęte przez organ próby przesłuchania świadków, które bez jego winy – nie doszły do skutku, jak również na możliwość – w zgodzie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. – wykorzystania w postępowaniu podatkowym, protokołów przesłuchania świadka, dokonanego w innym postępowaniu. W orzecznictwie, na tle wskazanych przepisów zauważa się, że Ordynacja podatkowa wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (przykładowo wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

64 W odniesieniu do art. 188 O.p. należy ponownie przypomnieć, że na obecnym etapie sprawy, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 933/16, istotna pozostawała jedynie kwestia dochowania (nie dochowania) przez spółkę należytej staranności, tak jak to powyżej już wyjaśniano. Dla wyniku sprawy nie miały więc znaczenia kwestie zaistnienia samych dostaw, jak również sposobu zachowania dostawców w sytuacji, w których z funkcjonujących procedur wynikał obowiązek weryfikacji kontrahentów, czego (w przewidzianym zakresie) nie dokonywano. Na ocenę zaniechania w tym zakresie (weryfikacji), nie mogło mieć zatem wpływu, jakie poszczególni dostawcy sprawiali wrażenie swoim zachowaniem, ani nawet, komu konkretnie (zamiast wystawcy faktur) przysługiwało prawo do towaru. Jak już zaznaczono, kluczowe w tej sprawie stanowisko organów zasadzało się na braku weryfikacji kontrahentów (miejsc prowadzenia dziłałalnosci gospodarczej, siedzib, posiadania zezwoleń) ze strony spółki pomimo obowiązywania w tym zakresie procedur, jak również w obliczu informacji wynikających z dokumentów przekazanych przez nich spółce, wskazujących na wątpliwości co do rzetelności prowadzenia przez nich dziłałalnosci, które powyżej omówiono, a które należało traktować w sposób zobiektywizowany. W świetle przedstawionych uwarunkowań nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych przesłuchań.

65 Gdy chodzi o wskazane przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego, to zauważyć przede wszystkim trzeba, że postawienie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.t.u. z uzasadnieniem, jak to sformułowano w skardze kasacyjnej, nie uwzględnia tego, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i obecnie orzekający Naczelny Sąd Administracyjny, wiązał – tak jak to powyżej wielokrotnie akcentowano – poprzednio zapadły wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 933/16, gdzie przesądzone zostało, iż zakwestionowane faktury nie były rzetelne pod względem podmiotowym. Przeciwne zatem twierdzenie spółki, przywołane w skardze kasacyjnej na umotywowanie przedmiotowego zarzutu, nie mogło być uwzględnione.

66 Analogicznie należy odnieść się do drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie naruszenia art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku (w dniu 28 września 2017 r., sygn. I FSK 933/16) stwierdził, że "katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów" (NSA odwołał się przy tym do licznego orzecznictwa). Także zatem kwestia konieczności podjęcia przez spółkę działań weryfikacyjnych w stosunku do przypadków dających ku temu podstawy, została poprzednim wyrokiem (sygn. I FSK 933/16) zdeterminowana. Wobec tego twierdzenie spółki w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego, że nie można od niej wymagać, by generalnie stosowała wobec swych kontrahentów nadzwyczajne standardy ich weryfikacji, nie było adekwatne do okoliczności sprawy, albowiem postulowana weryfikacja dotyczyła konkretnych przypadków, rodzących wątpliwości co do rzetelności transakcji.

67 Wobec bezzasadności powyżej omówionych zarzutów, Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 151 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

68 Nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Spółka oczekiwała przeprowadzenia dowodów z dokumentów: wniosku z dnia 25 marca 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. (oraz decyzji poprzedzającej), zaskarżonej w tej sprawie, a także postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r. wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy z wymienionego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

69 W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wynika z tego, że przesłanką przeprowadzenia dowodu (tylko z dokumentu) jest istnienie istotnych wątpliwości w sprawie, podczas gdy samo złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności aktu, takich wątpliwości nie stwarza.

70 Ponadto przeszkoda do procedowania przez sąd administracyjny zachodzi w przypadku, o którym mowa w art. 56 p.p.s.a., to jest gdy skarga zostaje wniesiona do sądu po wszczęciu postępowania w celu stwierdzenia nieważności decyzji, kiedy to postępowanie sądowe ulega zawieszeniu. Sytuacja odwrotna, jak zaistniała w tej sprawie, nie stanowi przeszkody w rozpoznaniu sprawy, stąd nie istniała też racja przemawiająca za zawieszeniem postępowania sądowego.

71 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę spółki D. S.A. oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.