Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 2324/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2022 r., I FSK 2324/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 77/21 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014-2018 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 77/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał m. in. na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r. Powyższe stanowisko Sąd oparł na poglądach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażonych w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, stwierdzając istnienie podobieństwa pomiędzy sprawą, w której wydano ww. orzeczenie prejudycjalne a sprawą rozpoznawaną przez Sąd. Zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie przepisów o sankcji nastąpiło w sposób mechaniczny, bez uprzedniej oceny, czy w ustalonych realiach faktycznych, mając też na względzie rozliczenia podatku od towarów i usług przez wystawcę spornych faktur na rzecz Spółki (A.C.), istniały przesłanki wskazujące na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Zauważono bowiem, że nieprawne odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego było bezpośrednim skutkiem popełnionego przez strony transakcji błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że wystawca spornych faktur na rzecz Spółki wykazywał podatek należny z tytułu czynności nimi udokumentowanych. Organy winny zatem ocenić, czy błąd Skarżącej cechuje istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych poprzez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub ryzyko wystąpienia takiego uszczuplenia.

4 2. Skarga kasacyjna

5 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, przez:

6 – błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że zastosowanie ww. przepisu wymagało dodatkowo uprzedniej oceny i stwierdzenia zaistnienia przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa przez Skarżącą w sytuacji, gdy A.C. wykazywała podatek należny w zakresie spornych faktur, wskutek której to wykładni Sąd odmówił zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT;

7 – niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT z uwagi na niezasadne zarzucenie przez Sąd nieuwzględnienia zasady proporcjonalności w zastosowaniu ww. przepisu i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżącej w sytuacji, gdy A.C. wykazywała podatek należny w zakresie spornych faktur.

8 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

11 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

12 3.3. W aktualnym stanie postępowania przedmiotem sporu jest jedynie zagadnienie prawidłowości oceny przesłanek do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania, a więc nałożenia tzw. sankcji VAT. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie [...], C-935/19, pokreślił, że: "nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadnia zastosowanie sankcji." W związku z tym wskazał, że "organ winien więc ocenić, czy błąd Skarżącej polegający na odliczeniu podatku naliczonego cechuje istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub ryzyko wystąpienia takiego uszczuplenia. Sprawdzenia wymagało, czy faktycznie A.C. wykazywała i wpłacała podatek należny ze spornych transakcji, błędnie uznając je za opodatkowane. Organ tego nie uczynił kierując się błędną wykładnią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. przemawiającą za automatycznym stosowaniem tego przepisu."

13 3.4. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, wyżej wskazane stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...], ECLI:EU:C:2021:287. Odwołano się do tez wyroku Trybunału, w którym wskazano, że: "co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów" (pkt 32).

14 Trybunał ponadto zwrócił uwagę, że " z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie." (pkt 33)

15 "Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy" (pkt 34).

16 "Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." (pkt 35)

17 Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do konkluzji Trybunału Sprawiedliwości gdzie stwierdzono, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". (pkt 37)

18 3.5. Uwzględniając powyższą wykładnię prawa unijnego, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analizowana regulacja prawna może naruszać zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 112. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zasadnie nie zaakceptował automatyzmu przy nakładaniu sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak analizy organu podatkowego, czy w konkretnym stanie faktycznym sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014-2018 r. jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika czyni bezzasadnym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji. Przywoływane przez kasatora w uzasadnieniu środka odwoławczego orzeczenia sądów administracyjnych, tak jak zresztą zaskarżona decyzja, zapadły jeszcze przed wydaniem wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a ponadto są nieprawomocne.

19 3.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

20 Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś