Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., I FSK 2315/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., I FSK 2315/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 559/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 30 grudnia 2014 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego w sprawie:

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (WSA), na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) oddalił skargę A. Spółka z o.o. w P. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.

4 1.2. W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją z 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zweryfikował rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy wobec zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B. B. S., P. W. V. s.c. R. C., M. C. w L. i P.W. P. sp. z o.o. z M. Organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ich treści wynikało, że wymienieni kontrahenci mieli, jako podwykonawcy, świadczyć na rzecz skarżącej różne usługi budowlane na terenie powstającego osiedla domów szeregowych w miejscowości Sady. W efekcie organ uznał, że Spółka zawyżyła w kontrolowanych okresach podatek naliczony do odliczenia i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT).

5 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

7 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

8 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez brak zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

9 - art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. przez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem powtórzenia dowodów z zeznań świadków z zachowaniem regulacji przewidzianych w art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p.

10 - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem nie stwierdzają czynności, które według ich treści miały zostać dokonane "w części dotyczącej tych czynności";

11 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

12 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

13 3.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszyły przy tym przepisów regulujących kwestię postępowania dowodowego.

14 3.2. W zakresie transakcji z firmą B., WSA odwołał się do ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniach prowadzonych względem tego podmiotu, zakończonych decyzjami określającymi za tożsame okresy rozliczeniowe m. in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że organy ustaliły w tych postępowaniach, iż kontrahent ten nie posiadał żadnych środków trwałych, czy wyposażenia niezbędnego do wykonywania tak szerokiego zakresu usług budowlanych. B. S. zeznała natomiast, że zatrudniała pracowników "na czarno", jednak nie potrafiła podać żadnych danych tych osób. Jej firma nie posiadała jakichkolwiek dowodów zakupu materiałów niezbędnych w tego typu działalności. WSA zaznaczył, że proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez B. ujawniony został również w innych sprawach zakończonych zarówno wyrokami WSA jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15 3.3. WSA odwołał się do zeznań prezesa zarządu skarżącej Spółki, A. N., oraz B. S., z których wynikały liczne rozbieżności w kwestiach tak istotnych, jak okres i sposób prowadzenia współpracy, czy strona dostarczająca materiały budowlane. Obie nie potrafiły ponadto wskazać szczegółów transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. WSA podkreślił, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów współpracy z firmą B. Oprócz faktur do odwołania dołączyła jedynie protokoły odbioru robót. Z kolei z treści zleceń nie wynikało, jaki jest zakres i termin wykonania prac, jakie są ceny, jaki materiał ma być wykorzystany, czy możliwe jest korzystanie z podwykonawców. Skarżąca wprawdzie wskazała, że chcąc "zarezerwować" firmę B. zwarła z nią ogólną umowę zlecenia. Pomimo zapowiedzi nie przedstawiła jednak organom szczegółowych umów, które miały zostać zawarte w późniejszym terminie.

16 3.4. Okoliczności wykonania robót przez pracowników B. nie potwierdzili ponadto kierownik budowy, Z. A. i E. S. - inspektor nadzoru. Co więcej zakres prac, które miał wykonać ten kontrahent pokrywał się w znacznej mierze z zakresem prac zleconych innym podwykonawcom, np. firmie E. T. sp. z o.o. w zakresie wykonania i montażu więźby dachowej.

17 3.5. Sąd zwrócił również uwagę, że łączna wartość drobnych prac dekarskich o charakterze poprawek, zleconych firmie B., przewyższała łączną wartość zużytych materiałów i usług zrealizowanych przy budowie dachu na osiedlu domków szeregowych w S. zakupionych u innych kontrahentów. Powyższych prac o charakterze poprawkowym nie zgłosił przy tym ani kierownik budowy, ani inspektor nadzoru. B. S. w ogóle nie kontaktowała się z tymi osobami. Nie wiedziała nawet kto pełnił te funkcje.

18 3.6. WSA uznał, że stan faktyczny w zakresie transakcji z firmą B. został ustalony prawidłowo. Przyznał przy tym rację organom co do braku konieczności przesłuchiwania części zatrudnianych przez B. S. pracowników z Ukrainy. Za prawidłowe uznał także ustalenia dotyczące współpracy z firmami V. i P. Pierwszy z wymienionych podmiotów nie kupował bowiem usług i materiałów budowlanych zafakturowanych następnie na rzecz skarżącej. W 2007 r. firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych lub wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług budowlanych. Ze skarżącą rozliczała się w formie gotówkowej. Wspólnicy V. nie potrafili podać personaliów pracowników bądź podwykonawców, którzy mieli wykonać zlecone prace na rzecz skarżącej lub dostarczali niezbędny do tego celu towar. Ponadto z ich zeznań, oraz zeznań A. N., wynikały liczne rozbieżności dotyczące rzekomej współpracy; pracowników V. nie znali także kierownik budowy i inspektor nadzoru. Skarżąca, oprócz faktur oraz potwierdzenia zapłaty gotówkowej za te faktury nie przedstawiła żadnej innej dokumentacji dotyczącej zleconych usług.

19 3.7. WSA nawiązał przy tym do decyzji wydanych względem V. za analogiczne okresy rozliczeniowe, w których orzeczono wobec tej firmy obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

20 3.8. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka Z. Z. podnosząc, że organ bezskutecznie próbował wezwać go w celu przesłuchania. Nałożył nawet na niego karę porządkową w wysokości 2.000 zł za niestawiennictwo w wyznaczonych terminach.

21 3.9. Sąd stwierdził, że pracowników spółki P. nie kojarzyli nie tylko Z. A. i E. S., ale również wiceprezes skarżącej, A. P. A. N. nie potrafiła przypomnieć sobie, jakie prace na budowie w S. wykonała ta firma. Prokurent P. - Z. M. zeznał natomiast, że firma ta nigdy nie współpracowała ze skarżącą i nie wystawiała na jej rzecz żadnych faktur. Dodał, że spółka ta zajmuje się budową dróg i autostrad oraz kruszeniem kruszywa, a nie takimi sprawami jak na okazanych mu fakturach (wykonanie terenów ogrodowych). W 2008 r. P. współpracowała przy budowie obwodnicy G. i grzecznościowo korzystała z pokoju i sprzętu udostępnionego przez prezesa firmy V. w siedzibie tej firmy. Faktury wystawiała na komputerze (a nie ręcznie), na kwoty kilkuset tysięcy złotych, a nie na tak niskie jak na okazanych dowodach KP.

22 3.10. WSA podkreślił, że mimo licznych prób organ nie zdołał przesłuchać prezesa P., J. R., który w pisemnym oświadczeniu wskazał jedynie na fakt wystawiania faktur na rzecz skarżącej. Wobec tego, WSA odwołał się do zeznań J. R. w charakterze świadka z 23 stycznia 2014 r., z których wynikało, że P. wykonała na rzecz skarżącej różne usługi typu budowa dróg, prace ziemne. Świadek przedstawił kopię umowy zawartej ze skarżącą, zgodnie z którą prace miały być wykonane na osiedlu domów szeregowych w S. Nie był jednak w stanie wskazać kto był kierownikiem budowy, gdyż nie uczestniczył osobiście w tych pracach. Osoby wskazane przez niego jako odpowiedzialne za prowadzenie robót i ich wykonanie nie potwierdziły tych zeznań. Byli to W. F., M. F. i A. K., którzy oświadczyli, że nigdy nie byli na budowie w S. i w trakcie zatrudnienia w P. nie pracowali nigdy w tej miejscowości. WSA wskazał przy tym, że część robót zleconych P. (wykonanie terenów ogrodowych) skarżąca zleciła również firmie L. G.

23 3.11. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., nie było bowiem potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków; skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i była informowana o czynnościach procesowych organu I instancji. WSA nie znalazł również podstaw do uznania, że przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zostały niewłaściwie zastosowane. Podkreślił w szczególności, że w niniejszej sprawie nie było możliwe odwoływanie się do tzw. dobrej wiary podatnika. Wykluczał to bowiem faktyczny brak czynności podlegających opodatkowaniu, ujętych w treści zakwestionowanych faktur.

24 3.12. Sąd nie dostrzegł również potrzeby prowadzenia uzupełniających czynności dowodowych na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., a to ze względu na brak przesłanki istotnych wątpliwości, których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy z wykorzystaniem tych dowodów.

25 4. Skarga kasacyjna

26 4.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w poczwórnej wysokości według norm przepisanych.

27 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

28 1) art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 106 § 3 i 5 ustawy p.p.s.a., poprzez:

29 - prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., a w szczególności brak wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i uzupełnienia materiału sprawy o dowody wnioskowane przez skarżącą, mimo że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

30 - niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy decyzja organu odwoławczego winna zostać uchylona, zaś Sąd powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić;

31 - błędne przyjęcie domniemania faktycznego, że organ wskazał miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, w związku z czym WSA przyjął go za podstawę swego rozstrzygnięcia;

32 2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo:

33 - naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

34 - naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., przez nieprzekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania celem powtórzenia dowodów z zeznań świadków z zachowaniem regulacji przewidzianych w art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p.;

35 3) błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż kwestionowane faktury nie stwierdzają czynności, które według ich treści miały być dokonane - w części dotyczącej tych czynności;

36 4) błędne uznanie, że nie został naruszony art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co przejawiało się jego niezastosowaniem i uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z treści kwestionowanych faktur.

37 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

38 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył. co następuje:

39 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 powołanego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

40 5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika ocena, że faktury wystawione w analizowanym okresie przez następujące podmioty: B. B. S. (33 faktury), P. W. V. s.c. R. C., M. C. (5 faktur) oraz P.W. P. Spółka z o.o. (3 faktury) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarzając w rezultacie podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

41 5.3. Z przedstawionych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika, że sporne w sprawie na tym etapie pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne. Nawet bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego określone jako naruszenie art. 88 ust 3 pkt 4 lit a) i art. 86 ust 1 ustawy o VAT dotyczą ich błędnego zastosowania tudzież braku zastosowania. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podnosiła nieprawidłowe działanie Sądu pierwszej instancji decyzji, który zaakceptował decyzję wydaną z naruszeniem art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie powtórzenia dowodów z zeznań świadków. W efekcie nieprawidłowo ustalono, że zakwestionowane faktury były nierzetelne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżąca powiązała z przepisami naruszonymi przez Sąd w ramach procedury sądowo-administracyjnej w postaci art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 106 § 3 i 5 ustawy p.p.s.a.

42 5.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej prezentowała stanowisko, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania prowadzonego przez organy obu instancji dawał podstawy do ustalenia, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Potwierdzeniem takiego ustalenia miały być dowody z dokumentów, które skarżąca zaoferowała wnosząc o ich przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a.

43 5.5. Odnosząc się do zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich uzasadnienie zostało przedstawione w pkt. 4 skargi kasacyjnej, w skonkretyzowanej formie na str. 6 do10. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej mają charakter ogólny nawiązujący w sposób teoretyczny do zasad postępowania oraz prawa materialnego. W tym kontekście Spółka (jakkolwiek zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie został wskazany) zarzuciła organom i Sądowi pierwszej instancji, który nie dostrzegł tego uchybienia, nieuzasadnione pominięcie braku dowodu z przesłuchania Ukraińców, których zatrudniała B. S. (okazała kopie ich paszportów) oraz Z. Z. Dowody te zmierzały do wykazania wykonania zakwestionowanych usług na rzecz Spółki przez kontrahentów: B. B. S. oraz P. W. V. s.c. R. C., M. C.

44 5.6. Rozpoczynając analizę zarzutów skargi kasacyjnej od stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku wobec współpracy z pierwszym z wymienionych kontrahentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji swoje rozważania tylko w tym zakresie zawarł na stronach 16 do 21 uzasadnienia wyroku. Skarżąca w zarzutach podnosiła, że ocenę usług wykonanych przez B. S. dla Spółki niezasadnie oparto koncentrując się na nieścisłościach dotyczących "czasu i miejsca nawiązania kontaktu" pomiędzy skarżącą a tym kontrahentem. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej dokonana ocena bynajmniej nie wynikała z braku znajomości "wielu szczegółów" współpracy, lecz była rezultatem wykazania się przez strony transakcji brakiem podstawowej wiedzy w tym zakresie.

45 5.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że B. S. i A. N.(prezes zarządu skarżącej) składały zeznania kilkakrotnie i zgodnie deklarowały tylko to, że faktury zostały wystawione dla potwierdzenia rzeczywiście wykonanych usług. Różniły się natomiast w tak zasadniczych kwestiach, jak to, czy usługi wykonane zostały przez B. wraz z dostawą materiału koniecznego do ich wykonania, czy też materiał dostarczany był przez Spółkę. Na tym tle zmieniane wersje zeznań dotyczące sposobu pozyskania firmy B. do współpracy, niejasnych zasad weryfikowania możliwości i umiejętności wykonania powierzonych prac tej firmie, a nadto (mimo, że był to największy kontrahent dla Spółki na budowie w S.) okoliczność, że współpraca z B. była na zasadzie wyjątku odformalizowana, w odróżnieniu od wszystkich innych podmiotów uczestniczących w budowie – wspierają jedynie ocenę o braku rzeczywistej współpracy.

46 5.8. B. S. nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych danych swojej działalności; stwierdzała, że działalność remontowo-budowlaną realizowała poprzez podwykonawców, ale nie potrafiła podać jakichkolwiek danych ich dotyczących. Przyznała, że jeśli nabywała jakiś towar np. drewno, to nie pamiętała gdzie je nabywała. Deklarowała brak pamięci co do zakresu prac wykonanych na rzecz Spółki. Wskazywała także, że prace wykonywali zatrudniani przez nią Ukraińcy, ale nikt nie weryfikował ich kwalifikacji, ani nie wymagał żadnych zaświadczeń i dokumentów o ich kwalifikacjach. Z przytoczonych zeznań B. S. wynikało, że samo nie potrafi wskazać danych Ukraińców, którzy mieli pracować dla skarżącej. Jakkolwiek przyznała, że na budowie bywała codziennie, to nie potrafiła podać danych żadnych innych osób, które tam pracowały z całą pewnością np. kierownika budowy, majstrów, inspektora nadzoru. Twierdzenie takie pozostawało niespójne nawet z treścią zeznań A. N., która stwierdziła z kolei, że na placu budowy była codziennie i nie widziała tam B. S.

47 5.9. Powyższe dowodzi, że rozbieżności dotyczyły zasadniczych kwestii, a nie – jak podano w skardze kasacyjnej - szczegółów, których po pięciu latach w sposób oczywisty można nie pamiętać. Stąd ocena stwierdzonych rozbieżności dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji i podzielona przez Sąd pierwszej instancji (określona w uzasadnieniu jako "drobiazgowa analiza" albowiem poświęcono tylko tym zeznaniom czterostronicowe wywody w zaskarżonej decyzji na str. 983 do 985v akt) jest uzasadniona. Nadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o zakwestionowaniu rzetelności spornych transakcji zdecydowały także inne okoliczności i dowody; organy ustaliły, że zlecenia dla firmy B. miały niestandardowo ogólnikową treść, pozbawioną ustaleń co do zakresu, terminów, materiałów, opóźnień realizacji prac czy kar umownych. Wyjaśnienie A. N., że taka ogólna forma umowy służyła "zarezerwowaniu" firmy B. S. nie ma oparcia w dowodach, z których wynikałoby racjonalne uzasadnienie dla takiego działania np. szczególna jakość działalności tego podmiotu, historia wzajemnej współpracy.

48 5.10. Dodatkowo B. S. ani firmy B. na palcu budowy nie kojarzyli kierownik budowy ani inspektor nadzoru (wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie wynika to wyłącznie z zeznań tych osób, lecz także samej B. S., która deklarowała brak kontaktu z tymi osobami). W dzienniku budowy nie odnotowano również konieczności dokonania ewentualnych poprawek prac dekarskich, których wartość w efekcie przewyższyła łączną wartość zużytych materiałów i usług zrealizowanych przy budowie szeregowców w miejscowości S.

49 5.11. W wyniku szczegółowej analizy organy ustaliły również, na co się powołały, że tożsamy zakres robót wynikał z zawartych przez skarżącą umów z innymi podmiotami, które to umowy zawierały skonkretyzowany zakres prac i dostaw; w zakresie wykonania i montażu więźby dachowej jako wykonawca wskazana została Spółka E. T. Twierdzenia skarżącej o złej jakości prac wykonanych przez E. sp. z o.o., która pozostając w likwidacji nie gwarantowała wykonania poprawek pozostają gołosłowne, szczególnie, że w świetle zasad doświadczenia życiowego, niezrozumiała (i niewyjaśniona) pozostaje okoliczność, że skarżąca nie dochodziła w żadnej postaci roszczeń wobec tego podmiotu. Okoliczności tej nie wyjaśnia powołanie się w skardze kasacyjnej na pismo wystosowane do innego podmiotu, K.U.R.B. "remont" K. B., wypowiadające umowę z powodu nieterminowego wykonania prac. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta potwierdza jedynie wątpliwość co do uzasadnienia dla bardzo ogólnych zasad współpracy z firmą B., w szczególności brak postanowień regulujących postępowanie na wypadek nieprawidłowego wykonania zobowiązania przez wykonawcę robót budowlanych.

50 5.12. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rzetelność wystawianych przez firmę B. B. S. faktur była analizowana w sprawach skarg innych podatników. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że kwestie współpracy na tożsamych warunkach zostały negatywnie dla podatników rozstrzygnięte w wyrokach z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I FSK 283/15, z dnia 3 marca 2016 r., sygn akt I FSK1621/14, z 5 stycznia 2017 r. sygn akt I FSK 994/15 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji wskazał również na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 5 października 2012 r. w której określono B. S. podatek do zapłaty za analizowany okres na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

51 5.13. Odnosząc się do zarzutu braku zrealizowania wniosku dowodowego (rozważanego w związku z powołaniem w zarzutach skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p.) przesłuchania ukraińskich pracowników zatrudnianych "na czarno" przez B. S., która okazała na tę okoliczność kserokopie paszportów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jego ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, jako niezasadnego. W tym zakresie stwierdził on, że w trakcie postępowania podatkowego, do etapu wydania zaskarżonej decyzji skarżąca w ogóle nie zgłaszała takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważa, że twierdzenie o możliwości zatrudniania Ukraińców pochodzi z przesłuchania B. S. w dniu 22 stycznia 2014 r. w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec A. N. (w którym uczestniczył jej obrońca) - protokół z tego przesłuchania został włączony do akt niniejszego postępowania na podstawie postanowienia z 16 września 2014 r. Co istotne, świadek dopuszczając możliwość zatrudniania przy spornych usługach Ukraińców nie potrafiła wśród osób, których kopiami paszportów dysponowała, wskazać osób, które pracowały u skarżącej; z wypowiedzi wynikało, że nie można wykluczyć, że żadna z tych osób akurat przy pracach dla Spółki nie uczestniczyła, świadek miała bowiem bardzo ogólnikową wiedzę w tym zakresie (zeznania k. 849 akt adm.).

52 5.14. W efekcie, uwzględniając całokształt okoliczności i dowodów zgromadzonych na okoliczność wykonania prac na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B. B. S., wnioski zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, co do ich nierzetelności były uzasadnione i nie naruszały zasad wynikających z art.122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., które nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania na tej podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej stanowiło w istocie jedynie polemikę z dokonaną w sprawie oceną.

53 5.15. W tym kontekście również za nie naruszające art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. należało ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do złożonych na etapie sądowym dokumentów. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. sąd może m.in. na wniosek strony przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak słusznie podniósł to Sąd w zaskarżonym wyroku w ramach takich czynności procesowych Sąd nie może prowadzić własnych ustaleń a przedmiotowe dokumenty, załączone wcześniej do odwołania, zostały ocenione przez organy. W efekcie dokumenty te, wytworzone przez strony, w konfrontacji z szeregiem powołanych wyżej dowodów, które przeczą możliwości wykonania spornych usług przez B., nie mogły wpłynąć na zasadnicze ustalenia w sprawie.

54 5.16. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie oceny współpracy skarżącej ze spółką cywilną V. R. C., M. C., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za niezasadne. Uzasadnieniem tych zarzutów było twierdzenie, że okoliczność wykonania zakwestionowanych usług mogłaby zostać potwierdzona przez Z. Z., na co wskazał przesłuchany w charakterze świadka P. C. Tymczasem, zdaniem Spółki, organ odwoławczy odstąpił od działań mających doprowadzić do przesłuchania świadka. Nałożenie na świadka kary porządkowej, zdaniem skarżącej, było niewystarczające dla wyczerpania możliwości jego przesłuchania.

55 5.17. Należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku odniesiono się do przeprowadzenia tego dowodu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy realizując wniosek dowodowy Spółki dotyczący przesłuchania świadka wzywał Z. Z. dwukrotnie wyznaczając terminy jego przesłuchania. Pierwszy termin wyznaczony został na dzień 10 lipca 2014 r. Przesyłka z wezwaniem dla świadka po dwukrotnym awizowaniu pozostawiona została w aktach ze skutkiem doręczenia wraz z upływem terminu. Na pisemny wniosek pełnomocnika skarżącej wyznaczony został kolejny termin przesłuchania na dzień 28 października 2014 r. Z treści protokołu z tej czynności (k. 969 akt) wynika, że świadek nie stawił się odebrawszy wezwanie w dniu 21 października 2014 r. W efekcie postanowieniem z 6 listopada 2014 r, doręczonym Z. Z. w dniu 15 listopada 2014 r., został on ukarany karą porządkową w wysokości 2000 zł. Z akt sprawy (także strony nie powoływały się na tę okoliczność) nie wynika, by świadek podjął jakieś działania w związku z wydanym postanowieniem np. żalił się na tę czynność deklarując stawiennictwo na kolejny termin.

56 5.18. W świetle powyższych, niespornych okoliczności stanowisko skarżącej prezentujące pogląd, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest nieuprawnione. Brak reakcji świadka na ukaranie go grzywną nie dawał uzasadnionych podstaw do uznania, że stawi się na kolejny wyznaczony termin. Organ nie ma natomiast obowiązku, naruszając zasadę szybkości postępowania, wyznaczania kolejnych terminów przesłuchania świadka w okolicznościach nie popartych żadnym dodatkowym uzasadnieniem wskazującym, że świadek stawi się na przesłuchanie. Jednocześnie organ podatkowy nie ma (poza grzywną, którą zastosował) innych prawnych środków do przymuszenia świadka do stawiennictwa. Należy dostrzec również okoliczność, że osoby, które nieskutecznie starał się przesłuchać organ, związane są z kontrahentami, których wybrała sobie do współpracy skarżąca, stąd nie ma podstaw do twierdzenia, że o motywacji świadka do złożenia zeznań pełniejszą wiedzę posiadał organ, niż podatnik. Zarzut naruszenia, z powodu braku przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, art. 122 i 187 § 1 O.p. należało uznać tym samym za nieuzasadniony.

57 5.19. Za całkowicie chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie skargi kasacyjnej, że rzeczywiste wykonanie usług udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wynikało z licznych dowodów, za które należy uznać księgi podatkowe Spółki, zeznania szeregu świadków, A. N., A. S. P., R. P. C., B. S. Zauważyć należy, że vice prezes Spółki, A. P., zeznając w dniu 28 sierpnia 2013 (na te zeznania wskazano w skardze kasacyjnej) wcale nie potwierdził okoliczności wykonania spornych usług przez zakwestionowanych kontrahentów, nie potrafił nawet wymienić ich nazw samodzielnie, a odpowiadając na pytania organu, który je wskazał, potwierdził jedynie, że spotkał się z takimi podmiotami jak B. B. S., P.W. V. s.c. R.C., M. C., jednakże tylko w związku z rozliczeniami finansowymi Spółki. Osoba ta nie zajmowała się bowiem w Spółce sprawami budowlanymi, lecz marketingiem i sprawami bankowymi. Podkreślenia wymaga, że kontrahenta w postaci P. Spółka z o.o. świadek nie przypomniał sobie nawet w następstwie wskazania go przez organ. Świadek samodzielnie wymienił tylko jeden podmiot, głównego wykonawcę inwestycji - firmę p. B. z P.

58 5.20. Z kolei okoliczność, że zeznania pozostałych wskazanych osób, w których P. C. potwierdzał obecność na placu budowy firmy B., a ta ostatnia potwierdzała obecność Spółki P., niczego do sprawy wnieść nie mogą, ponieważ rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty została podważona i wszystkie te osoby pozostają zainteresowane określonym wynikiem ustaleń w sprawie. Jednocześnie, co istotne Z. A., który pełnił funkcję kierownika budowy, a jego pracownia przygotowała projekt osiedla w Sadach, zapytany wprost o w.w. firmy stwierdził, że ich sobie nie kojarzy z placu budowy. Jakkolwiek świadek nie pamiętał wielu podmiotów, to wskazał, że nie mając nawet wpływu na wybór wykonawców, na bieżąco weryfikował umiejętności pracowników, przeprowadzał też ich instruktaż BHP. E. S. na budowie w S. pełnił rolę inspektora nadzoru, jako jedyną firmę, której nazwę sam wymienił to firma p. B. Zapytany o firmy B. i P. stwierdził, że ich nie kojarzy a w odniesieniu do V. stwierdził, że "w ogóle nie obiło mi się o uszy".

59 5.21. Nie ma także uzasadnienia twierdzenie skargi kasacyjnej, że organy wywiodły nieracjonalny wniosek, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, będący następstwem zakwestionowania rzetelności faktur, że skarżąca finansująca sporne prace budowlane kredytem bankowym wydatkowała środki na niewykonane usługi. Taki wniosek w żaden sposób nie wynika z wywodów organu. Jak wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, wynikające z umowy z bankiem monitorowanie realizowanych z kredytu prac nie obejmowało kontroli rzetelności wystawianych faktur, koncentrując się na postępach w realizacji inwestycji. Organ nie kwestionował wykonania prac budowlanych, tym samym sfinansowania ich, lecz wykazywał, że z pewnością nie wykonały ich podmioty figurujące jako wystawcy spornych faktur.

60 5.22. W świetle powyższych przytoczonych okoliczności i dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 122, 187 §1 i art. 191 O.p. za nieuzasadnione. Jednocześnie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. nie znalazły szerszego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Uprawnienia procesowe skarżącej nie zostały w postępowaniu w żaden sposób naruszone. Nie było w sprawie przesłanek do kontynuowania postępowania z uwagi na brak dowodów do zrealizowania. Natomiast twierdzenie o konieczności powtórzenia dowodów z zeznań świadków nie zostało uzasadnione. Stanowisko, że skarżąca nie będąc świadoma praw wyrażonych w art. 190 § 2 O.p., nie brała udziału w przesłuchaniu świadków i tym samym naruszona została zasada jej czynnego udziału w postępowaniu nie ma uzasadnienia w brzmieniu powołanego przepisu, który stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Powyższa regulacja jest adresowana do podatnika, który dokonując samodzielnego wyboru o udziale w danej czynności procesowej, musi zostać wcześniej zawiadomiony przez organ, zgodnie z § 1, o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W postępowaniu nie było sporu co do okoliczności zawiadamiania strony o przeprowadzonych dowodach, natomiast udział w czynnościach był już efektem wyboru samej strony.

61 5.23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy z wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy. Stanowisko skarżącej, że powołany przepis zostaje naruszony w związku z brakiem przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. jest błędne. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami a dodatkowo sąd uwzględnia dowody uzupełniające z dokumentów, o ile skorzystał z możliwości, jaką stwarza art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z możliwości uzupełniającego przeprowadzenia dowodów w tym trybie; nie czynił też ustaleń na ich podstawie. Zauważyć jednak trzeba, że na dowody takie powołała się Spółka już w trakcie postępowania, dołączając stosowne dokumenty do odwołania.

62 5.24. Drugi ze wskazanych, jako naruszony, przepisów (art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.) określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądowego. Wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie powyższe wymagania. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy i staranny przeanalizował przeprowadzone przez organy postępowanie, dokonane w jego następstwie ustalenia faktyczne oraz wyjaśnił i skontrolował zastosowane przepisy prawa materialnego. Z opisu sposobu naruszenia powyższego przepisu w skardze kasacyjnej wynika jednak, że skarżąca nie podważała jakości uzasadnienie, lecz starała się przez powołanie tego przepisu w połączeniu z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. zakwestionować ustalenia w zakresie stanu faktycznego w sprawie. Wskazany przepis ustawy p.p.s.a. nie jest właściwą podstawą prawną do realizacji celu skarżącej.

63 5.25. Po przesądzeniu niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania do oceny pozostały zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dotyczyły one zastosowania, zdaniem Spółki nieprawidłowo, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienie skarżącej podstawowego prawa podatnika VAT przewidzianego w art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to zostaje jednak ograniczone, o ile faktury dokumentujące takie czynności stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że wystawione w analizowanym okresie faktury przez podmioty: B. B. S., P.W. V. s.c. R. C., M. C. oraz P. W. P. Spółka z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd wyraził także stanowisko, że brak faktycznych zdarzeń gospodarczych w sprawie nie dawał podstaw do rozważania możliwości zachowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w spornych fakturach przez odwołanie się do koncepcji dobrej wiary podatnika. Stan faktyczny zaakceptowany w zaskarżonym wyroku nie został zarzutami skargi kasacyjnej podważony, stąd za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie jego zastosowania. Powołane w skardze kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-324/11, C-80/11 oraz C-142/11 nie przystawały do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

64 5.26. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2400 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym.