Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 230/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 230/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 666/07 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1046 (jeden tysiąc czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 7 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Gd 666/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi C. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 kwietnia 2007 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Decyzją z dnia 29 stycznia 2007r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Podstawą wydania powyższej decyzji było ustalenie, że strona wystawiła na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2005r. dokumentującą wykonanie robót budowlanych. Stwierdzono ponadto, że podatniczka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za grudzień 2005r. faktury VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2005r. i nr [...] z dnia 30 grudnia 2005r., wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane I. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W podanym zakresie wskazano, że zarówno wystawienie faktury VAT nr [...] jak i nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi w grudniu 2005r. nastąpiło przed dokonaniem prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego.

6 Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 29 grudnia 2005r. wpłynął druk VAT-R z którego wynikało, że podatniczka z dniem 22 grudnia 2005r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT). W dniu 27 lutego 2006r. strona skorygowała przedmiotowy druk VAT-R. Wskazana poprawka polegała na przekreśleniu daty rezygnacji ze zwolnienia wskazanej na dzień 22 grudnia 2005r. i wpisaniu daty 1 stycznia 2006r. Wskazano przy tym, że podatniczka dokonała zmiany w poz. 37 druku VAT-R, w którym podatnik winien podać kwartał/rok lub miesiąc/rok, za który złoży pierwszą deklarację przekreślając poprzedni wpis, tj. grudzień 2005 i wpisując styczeń 2006. W związku z powyższym Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podatniczka nabyła status czynnego podatnika podatku VAT z dniem 1 stycznia 2006r.

7 W podanym zakresie organ pierwszej instancji wskazał, że przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT istnieje obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Powyższe reguluje art. 96 ust. 1 ustawy. Podmioty zwolnione od podatku lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT). W myśl art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT poprawne określenie momentu rezygnacji ze zwolnienia możliwe jest jedynie poprzez wskazanie pierwszego dnia miesiąca. Zatem druk rejestracyjny VAT-R, który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2005r., a który został przez stronę wypełniony nieprawidłowo - nie powodował uzyskania przez stronę statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług w dacie 22 grudnia 2005r. Jeżeli wolą strony była rezygnacja ze zwolnienia w miesiącu grudniu 2005r. strona winna była przed miesiąca grudnia 2005r. dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego określając w poz. 29 druku VAT-R datę 1 grudnia 2005r.

8 Organ wskazał przy tym, że strona nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiła - w dniu 22 grudnia 2005r. fakturę VAT. Przytaczając brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podniesiono, że podmioty nie będące podatnikami nie mają prawa wystawiania faktur VAT, przy czym dotyczy to także osób korzystających ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Kwestię dotyczącą odpowiedzialności z tytułu wystawienia faktury VAT określa art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, skoro strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2005r. obowiązana jest do zapłaty wynikającej z niej kwoty podatku.

9 Odnośnie złożonej przez podatniczkę za grudzień 2005r. deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku naliczonego, organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, jednakże podlega licznym ograniczeniom. Jeden z takich przypadków określa art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Zważywszy na okoliczność, że podatniczka składając deklarację VAT-7 za grudzień 2005r. nie posiadała jeszcze statusu czynnego podatnika VAT oraz mając na uwadze treść art. 88 ust. 4 ustawy organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało w grudniu 2005r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 5.355 złotych. Z podanych przyczyn Naczelnik P. Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił stronie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

10 2.2. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

11 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie art. 21 § 3 i § 3 a, art. 207 § 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, i orzeczenie obowiązku zapłaty przez podatniczkę podatku od towarów i usług a także: - obrazę i rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ppkt 1a), art. 88 ust. 4, art. 109 ust. 4 ustawy o VAT; - obrazę i naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 w związku z art. 21 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG z późn. zm.); - obrazę i naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 7, art. 9, art. 32, art. 37 Konstytucji RP; - naruszenie prawa materialnego i procesowego przez niezastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 291 § 2; - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, art. 145 § 2. Na podstawie tak określonych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

12 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, nie sposób wyprowadzić z brzmienia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia podatnik powinien być podmiotem zarejestrowanym w tym charakterze. Powyższy wniosek nie wynika także z przepisów definiujących na gruncie ustawy pojęcie "podatnika", ani też z przepisów dotyczących rejestracji podatników. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei przepisy działu X ustawy o VAT dotyczące rejestracji podatników wskazują natomiast, że podatnicy są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.3. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnikiem jest się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, choć będąc podatnikiem ma się taki obowiązek. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, nie jest więc warunkiem koniecznym bycia podatnikiem VAT.

15 Sąd podniósł, że czym innym jest prawo do obniżenia podatku należnego a czym innym jest możliwość realizacji przez podatnika tego prawa. Inny jest bowiem moment powstania tych kategorii. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 (wyłączenie to w rozpoznanej sprawie nie zachodzi). Powołany przepis wyraźnie i jednoznacznie dotyczy zatem samej realizacji prawa do odliczenia. W ocenie Sądu, w żaden natomiast sposób nie wpływa na nabycie prawa do odliczenia, które następuje przy nabyciu towarów i usług przez podatnika. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie pozbawia podatników niezarejestrowanych prawa do odliczenia podatku. Z treści tego przepisu nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

16 Sąd pierwszej instancji w oparciu o przytoczone orzecznictwo sądowoadministracyjne, wyraził pogląd, że status podatnika zarejestrowanego jest konieczny przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z prawa do odliczenia. Musi to nastąpić najpóźniej przed skorzystaniem z prawa ( a nie przed powstaniem możliwości skorzystania z prawa ). Tym momentem jest złożenie deklaracji podatkowej, poprzez wypełnienie której w odpowiedni sposób podatnik wyraża wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Nie jest więc istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu, skoro status podatnika zarejestrowanego jest konieczny najpóźniej przed skorzystaniem z prawa do odliczenia. Wobec tego należy przyjąć, że wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed złożeniem deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje podatek naliczony mający obniżać podatek należny.

17 Sąd wskazał, że w sprawie podatniczka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 21 grudnia 2005 r. (z datą wpływu do P. Urzędu Skarbowego w G. w dniu 29 grudnia 2005 r.), błędnie - bo wbrew nakazowi wynikającemu z treści art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT - oznaczając moment rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na dzień 22 grudnia 2005 r. W świetle wskazanego przepisu, podatniczka skutek w postaci rezygnacji z prawa do zwolnienia z opodatkowania mogła osiągnąć dopiero z dniem 1 stycznia 2006 r. i tak też uznały organy podatkowe obu instancji. Dokonanie dopiero w dniu 27 lutego 2006 r. korekty powyższej deklaracji, nie mogło, w ocenie Sądu, zniweczyć ustawowych konsekwencji zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym w dniu 1 stycznia 2006 r. strona stała się czynnym podatnikiem VAT i dopiero z tym dniem mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wynikającym z pierwszej deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. Przy czym powyższą deklarację podatniczka złożyła w terminie określonym w art. 99 ust.1 ustawy o VAT, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (karta 62 akt adm.). W dniu złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. (tj. w dniu 25 stycznia 2005r.) podatniczka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nadmienić w tym miejscu należy, że momentem istotnym dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zgłoszenia, a nie moment otrzymania potwierdzenia rejestracji (tak T. Michalik w "VAT Komentarz Rok 2005", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005 r., str. 622), zwłaszcza, że obecnie obowiązujące przepisy - określając przeszkody do odliczenia podatku - nie odwołują się do braku zgłoszenia rejestracyjnego, lecz do braku samej rejestracji. Uznać zatem należy, że niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której podatnik utraciłby prawo do odliczenia podatku, jeśli organ podatkowy nie dokonałby jego rejestracji na koniec okresu rozliczeniowego, pomimo uprzedniego zgłoszenia rejestracyjnego.

18 W konsekwencji Sąd uznał, że podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005r. Nie do obrony jest pogląd, że podatniczka miała obowiązek uiszczenia podatku należnego, skoro dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego przed upływem okresu rozliczeniowego. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celami obowiązujących państwa członkowskie dyrektyw. Tym samym odmawiając przysługującego podatniczce prawa, organ naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 (a contrario) ustawy o VAT.

19 4. Skarga kasacyjna

20 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

21 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

22 - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wyłączenie obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed złożeniem deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje podatek naliczony mający obniżać podatek należny, oraz poprzez przyjęcie, że nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności z których wynika podatek podlegający odliczeniu, a w konsekwencji, przyjęcie, że podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r.;

23 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez dokonanie wykładni ww. przepisów prawa krajowego wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy, eliminując interpretację rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ustawy VAT, jak i z aktu wykonawczego rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), na podstawie reguł wykładni językowej;

24 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, - art. 151 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

26 - art. 133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez przyjęcie, że podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r., mimo, że zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed dokonaniem czynności z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

27 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

29 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

30 Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż wyłączenie obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed złożeniem deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje podatek naliczony mający obniżać podatek należny, oraz poprzez przyjęcie, że nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

31 Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z regulacji tej wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy - ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku - są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Regulacje ustawy VAT wskazują, że z prawa do odliczenia skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stwierdza bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (przy czym nie dotyczy to podatnika dokonującego wyłącznie sporadycznych dostaw nowych środków transportu, względem prawa do odliczenia, a w zasadzie zwrotu podatku dotyczącego tych środków).

32 Podatnikiem VAT czynnym jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, obowiązany do zarejestrowania się jako podatnik wykonujący czynności opodatkowane określone w art. 5 ustawy i obowiązany do rozliczania się z podatku poprzez jego deklarowanie w formie podatku należnego, przy jednoczesnym uprawnieniu do odliczania lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik ten jest rejestrowany (umieszczany) przez naczelnika urzędu skarbowego w rejestrze jako "podatnik VAT czynny" otrzymując od naczelnika potwierdzenie tego faktu (por. J. Zubrzycki, LEKSYKON VAT, Tom I, str. 1135.).

33 W okolicznościach badanej sprawy, nie można również zapominać o przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisach, tj. art. 113 ust. 4 i art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. W myśl art. 113 ust. 4 podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z kolei w myśl tego drugiego przepisu, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia.

34 W przedmiotowej sprawie okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, że skarżąca była w miesiącu grudniu 2005 r. podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, w obliczu przytoczonych wyżej regulacji, nie można uznać, aby skarżąca mogła obniżyć podatek należny wynikający z faktur dotyczących miesiąca grudnia. Omówiony wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na prawo do odliczenia podatku VAT. Należy jednak pamiętać, że prawo to jest podporządkowane konkretnym okresom rozliczeniowym. Jeżeli więc z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik korzystał ze zwolnienia z podatku to tym samym nie przysługiwały mu prawa podatnika VAT czynnego. Podobnie rzecz się odnosi do faktu wystawienia przez skarżącą faktury. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji zastosowanie znaleźć może art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta może znajdować zastosowanie do podatników VAT zwolnionych podmiotowo z podatku (także tych zwolnionych ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej) - każda faktura wystawiona przez tych podatników będzie fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy (por. Komentarz do art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.).

35 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć wskazówki co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego a także wziąć pod uwagę okoliczności rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia z podatku VAT i złożenia do tego korekty. Ponadto, kierując się przy tym zasadą proporcjonalności, powinien zbadać, czy obciążenie zobowiązaniem podatkowym, w takiej wysokości jak to zrobiły organy podatkowe, było uzasadnione.

36 Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.