Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 229/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., I FSK 229/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w C. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 18 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1164/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. sp.k. z siedzibą w C. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 15 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 3 grudnia 2020 r. (dalej organ pierwszej instancji) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do 31 marca 2021 r.

6 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotów zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 wymaga dodatkowego zweryfikowania. W związku z wątpliwościami organów podatkowych, które dotyczyły rzetelności transakcji przeprowadzanych przez skarżącą spółkę, powstałymi w trakcie kontroli podatkowej, podjęto liczne czynności sprawdzające wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, takie jak wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u jej krajowych kontrahentów oraz udzielenie odpowiedzi przez zagraniczne administracje odnośnie do kontrahentów zagranicznych celem zbadania zasadności zwrotu. Powyższe okoliczności – zdaniem Sądu pierwszej instancji – uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT ze względu na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności dokonania tego zwrotu.

7 3. Skarga kasacyjna

8 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

9 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku VAT nie ma obowiązku wskazać w postanowieniu wyczerpującego uzasadnienia motywów swojego działania (tj. sprecyzowania okoliczności budzących wątpliwości, a tym samym determinujących konieczność dalszej kontroli transakcji dokonywanych przez spółkę) i w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe w postanowieniu powołują się tylko na ogólne nieszczegółowo określone przyczyny mające stanowić podstawę przedłużenia na okres przekraczający 9 miesięcy, a taki obowiązek wynika wprost z powołanych wyżej przepisów i w sytuacji tej Sąd pierwszej instancji powinien uchylić postanowienie organu odwoławczego oraz na podstawie art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także postanowienie organu pierwszej instancji,

11 3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak odniesienia się w zaskarżonym orzeczeniu do zarzutów stawianych treści postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a jedynie przez odniesienie się w tym orzeczeniu do innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy niepowołanych w postanowieniu, co spowodowało że Sąd pierwszej instancji nie dokonał weryfikacji formalnej treści zaskarżonego postanowienia, a jedynie odniósł się ogólnie do możliwych powodów dalszej weryfikacji, które jednak szczegółowo nie zostały w postanowieniu wskazane,

12 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i w konsekwencji zaakceptowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku przez sam fakt wydania postanowienia i powołania się w nim na ogólne powody dalszej weryfikacji, gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że wydane w sprawie postanowienie niespełniające wymagań prawa postępowania nie może stanowić podstawy zastosowania wyżej wskazanego przepisu i z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji powinien na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić oba postanowienia organów podatkowych.

13 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

14 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszała przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

16 4.2. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena zgodności z prawem pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji podatkowej za październik 2020 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

17 Mając na uwadze powyższe granice sporu wskazać należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że kluczowe znaczenie przy ocenie zgodności z prawem postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku ma jego uzasadnienie, w którym organ podatkowy powinien wykazać na jakich przesłankach opiera konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tej różnicy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie chodzi przy tym o udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania wątpliwości dotyczących jego zasadności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20 oraz z 10 lutego 2023r. sygn. akt I FSK 1810/22, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

18 4.3. W podanym wyżej kontekście należy stwierdzić, że wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe mogły powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji pomiędzy skarżącą spółką a kontrahentami wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu (str. 2 – 3 uzasadnienia postanowienia). Wątpliwości te – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – w wystarczający sposób zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i dawały podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

19 Odnotować jednak należy, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji brał pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie jego wydania. W skardze kasacyjnej pominięto, że z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, że podstawą przedłużenia terminu do dokonania zwrotu były przede wszystkim poczynione w ramach czynności sprawdzających ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej spółki, tj. wezwania do złożenia stosownych wyjaśnień, dokonanie przesłuchań, skierowanie zapytań do niemieckiej administracji podatkowej, oraz do innych organów podatkowych celem przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej spółki. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku była zatem konieczność oczekiwania na uzyskanie precyzyjnych odpowiedzi od innych organów, podjęcia przez nich czynności w stosunku do kontrahentów skarżącej spółki szczegółowo opisanych na stronie 2-4 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

20 4.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia opis podjętych dotychczas czynności oraz ustalenie, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia brak było odpowiedzi na wystosowane wezwania do organów podatkowych o dokonanie weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili faktury świadczyły o tym, że zbadanie zasadności deklarowanego zwrotu nie mogło się zakończyć w ustawowym terminie w związku z czym zachodziła potrzeba jego dalszego przedłużenia.

21 Chybione były w związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, w których zmierzano do wykazania, że brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. bowiem w jego uzasadnieniu podano jedynie "ogólnie nieszczegółowo określone przyczyny mające stanowić podstawę przedłużenia terminu zwrotu".

22 Lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – prowadziła do wniosku, że wykazano w nim potrzebę przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie i że spełniało ono wymagania przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem i w całokształcie dały podstawę do powzięcia wątpliwości o prawidłowości wykazanego zwrotu, nie zaś oceniane z osobna, jak czyni to skarżąca spółka w skardze kasacyjnej.

23 Mając na uwadze powyższe, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli postanowień organów podatkowych, które wydając zaskarżone postanowienia naruszyły powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania bowiem nie wykazały zasadności dokonanego przedłużenia zwrotu podatku".

24 4.5. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że naruszenie tego przepisu polegało na "(...) braku odniesienia się w zaskarżonym orzeczeniu do zarzutów stawianych treści postanowienia" i odwołaniu się przez Sąd pierwszej instancji "nie do postanowienia organu pierwszej instancji (utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy) i do argumentacji tam zawartej lecz do dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy".

26 Mając na uwadze powyższą argumentację w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10 – CBOSA).

27 W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie wykazała, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w podany wyżej sposób. Ocena przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia na podstawie akt sprawy, a nie tylko treści zaskarżonego postanowienia, była zgodna z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym przyjęto zasadę, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy".

28 4.6. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy, że nie jest tak jak podnosiła skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ze "Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu błędnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia". Wbrew tym twierdzeniom w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego w jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji odpowiada prawu. To że skarżąca spółka nie zgadza się z tą oceną nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia powołanego wyżej przepisu.

29 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

30 Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15, dostępny w CBOSA).

31 4.7. Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie były uzasadnione podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotów nadwyżek podatku.

32 Zasady przyjęte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

33 Należy przy tym wskazać, że formą ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, jest wypłacenie podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu.

34 4.8. W świetle powyższego, przywołana przez Sąd pierwszej instancji potrzeba weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji skarżącej spółki mogła mieć wpływ na jej prawo do zwrotu deklarowanej różnicy podatku i uzasadniała zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji na to prawo wpływa całokształt okoliczności związanych z realizowanymi transakcjami i czynnościami podejmowanymi w trakcie postępowania. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe uzasadniał dalszą weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku.

35 4.9. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu. W skardze kasacyjnej natomiast, poza polemiką z tymi okolicznościami, w żaden sposób nie podważono tej oceny.

36 4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

37 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

38 Marek Zirk-Sadowski Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

39 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

40 -----------------------

41 8