Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., I FSK 2281/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2017 r., I FSK 2281/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 419/15 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 419/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. O. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. m.in. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 listopada 2014 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2009 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w grudniu 2009r.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe w powołanych wyżej decyzjach uznały, że Skarżąca m.in. w rozliczeniu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2009 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz K. O. - właściciela firmy "W.". Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdzono, że Skarżąca nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT i nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez podwykonawców. W konsekwencji uznano, że faktury VAT, którymi Skarżąca udokumentowała rzekomą sprzedaż usług budowlanych na rzecz firmy K.O., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uprawniało organy podatkowe do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

5 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym ani zasobami ludzkimi niezbędnymi do wykonania prac wyszczególnionych na fakturach, a polegających na wykańczaniu budynków mieszkalnych. Strony spornych transakcji nie były w stanie wskazać choćby jednego podmiotu wykonującego przedmiotowe usługi w charakterze podwykonawców, nie ujawniono żadnej umowy pisemnej z podwykonawcą, dokumentów dotyczących statusu i form organizacyjnych firm podwykonawczych, protokołów odbioru robót itp., nie zachowały się również pokwitowania odbioru płatności za wykonanie przedmiotowych usług, dokonywanych wyłącznie gotówkowo. W związku z powyższym za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, iż faktury, którymi udokumentowano rzekomą sprzedaż usług budowlanych na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji potwierdził zasadność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6 W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji jako niezasadne ocenił sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe dokonały oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji wskazano zarówno dowody, którym dano wiarę oraz dowody, którym takiej wiarygodności odmówiono, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści dowodów.

7 Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), bowiem przepis ten nie miał w niej zastosowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ww. przepis nie zwalnia Skarżącej od obowiązku przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia dokumentów związanych z rozliczeniem VAT. Nie ma ona tego obowiązku na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego, ale obowiązek ten obciąża ją z mocy art. 112 ustawy o VAT w zakresie VAT.

8 Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powoływane w skardze protokoły z kontroli, dotyczyły postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. oraz VAT za październik i listopad 2011 r., a więc nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, dotyczącej innych okresów rozliczeniowych.

9 2. Skarga kasacyjna.

10 2.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez Skarżącą, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

11 I) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1389; dalej: ppsa) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego podlegającego na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a także art. 141 § 4 ppsa, poprzez nierozpatrzenie i nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

13 II) prawa materialnego, tj.:

14 - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

15 - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 112 ustawy o VAT oraz "art. 86 § 1" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

17 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 2.3. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2017r. wskazano na interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2016r. wskazującą na brak obowiązku przechowywania rachunków przez Skarżącą.

20 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

22 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa.

23 3.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p.

24 Uzasadnienie tego zarzutu w zakresie wykazania naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd pierwszej instancji jest nader lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że: "Zdaniem Skarżącej, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była jednostronna i nierzetelna, czym naruszono art. 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Skarżącej WSA błędnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przyjmując niesłusznie za organem odwoławczym niewłaściwą ocenę dowodu z przesłuchania Skarżącej oraz z zeznania świadka K. O. WSA w tym zakresie w całości pominął argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi przez Skarżącą".

25 Tego rodzaju argumentacja w żaden sposób nie wskazuje w czym konkretnie Skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów, co nie daje Sądowi kasacyjnemu jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu kasacyjnego. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich starannego uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie to powinno - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wskazywać konkretne argumenty w zakresie niekompletności zebranego materiału dowodowego, wadliwości jego kompletacji, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie bazować na ogólnej negacji stanowiska zajętego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

26 3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa podnoszący, że Sąd pierwszej instancji pominął dowody zgłoszone przez Skarżącą jako nieistotne dla sprawy, "w szczególności w postaci wyciągu z konta czy protokołów kontroli".

27 Sąd pierwszej instancji w tym zakresie odniósł się w uzasadnieniu do ww. dowodów stwierdzając m.in., że: "okazany wyciąg z konta bankowego nie stanowi potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom, bowiem skarżąca nie udowodniła, że środki pieniężne z wypłat z konta przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych", a "protokoły z kontroli, na które powołuje się skarżąca, dotyczyły postępowań kontrolnych dotyczących podatku dochodowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r., zatem – jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji – protokoły dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż rozpatrywana sprawa (grudzień 2009r.) i nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie".

28 Całkiem niezrozumiałe w kontekście zarzutu naruszenia tego przepisu jest twierdzenie, że Sąd pominął dowody "ze źródeł osobowych", gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano o jakie konkretne dowody Skarżącej chodzi, a tym samym nie wykazano wpływu podniesionego uchybienia na wynik sprawy.

29 3.5. W konsekwencji skoro przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny nie został skutecznie podważony to należy stwierdzić, że zasadnie stwierdzono, że Skarżąca wystawiła tzw. "puste" faktury VAT. Chybionym jest zatem zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

30 Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 112. Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

31 3.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 112 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

32 W uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej stwierdzono, że: "WSA umknął fakt, że skarżąca otrzymywała rachunki od osób prowadzących działalność, ale niebędących podatnikami VAT, co w konsekwencji nie podlega pod art. 112 i nie była zobowiązana do ich przechowywania zgodnie z wytycznymi art. 112 jak błędnie przyjął WSA. Powyższe stanowi o niewłaściwym zastosowaniu art. 112 ustawy o VAT w tej konkretnej sprawie."

33 Stanowisko powyższe jest wadliwe, gdyż pomija inne regulacje, które w zakresie przechowywania ewidencji (dokumentacji) VAT obowiązywały w przedmiotowym okresie czasu, uzupełniając normę art. 112 ustawy o VAT stanowiącą, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

34 Przede wszystkim, m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), w którym unormowano, m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

35 W § 17 pkt 5 rozporządzenia MF stwierdzono, że za fakturę uznaje się również: rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7—14, 16—20 i 22.

36 Jak stanowił natomiast art. 106 ust. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 (a zatem również zwolnieni od podatku), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, która w przypadku podatników zwolnionych od VAT winna właśnie przybrać postać rachunku, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.

37 Natomiast w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF postanowiono, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, z zatem i powyższe rachunki - do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

38 Skarżąca była zatem jako czynny podatnik VAT zobowiązana do żądania od swoich kontrahentów wystawiania faktur w postaci rachunków, o których mowa w art. 87 i 88 O.p. i przechowywania ich zgodnie z art. 112 ustawy o VAT oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF.

39 3.7. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia "art. 86 § 1" albowiem nie wiadomo dokładnie o przepis jakiej ustawy chodzi i zarzut tego naruszenia nie został uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 dyrektywy 112 nie został przez Skarżącą uzasadniony. Nie jest zaś rolą Sądu kasacyjnego uzupełnianie czy doprecyzowanie zarzutu, jak też jego uzasadnianie za autora skargi kasacyjnej.

40 3.8. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.