Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., I FSK 228/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., I FSK 228/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1046/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2017 r. nr 2401-IOV-1.4103.652-663.2017.IK 2401-IOV-1.4103.664-667.2017.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu l instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Gl 1046/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę M. M. (dalej: "skarżący, strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2017r. nr 2401-IOV-1.4103.652-663.2017.IK.2401-IOV-1.4103.664-667.2017.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

5 1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o., których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego, stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał jednak na to, że nabyte paliwo nie pochodziło od wystawcy faktur, lecz pochodziło z nieujawnionego źródła. Spółka N. nie posiadała odpowiedniego magazynu i środków transportu. Bez wątpienia nie mogła też nabyć towaru od swoich rzekomych dostawców – firm P. Sp. z o.o. we W. oraz J.. Pierwszy z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ograniczając się do wystawiania faktur, a drugi zaprzeczył dokonywania transakcji ze spółką N. Ustalono również, że usługi transportu na rzecz tej spółki zafakturowane przez firmy M i A. nie zostały w rzeczywistości wykonane.

6 Sąd I instancji podzielił powyższe wnioski, uznając dokonane ustalenia faktyczne za prawidłowe. Nie zgodził się jednak z organami co do tego, że skarżący czynnie i świadomie brał udział w procederze wystawiania pustych faktur. W opinii Sądu I instancji materiał dowodowy pozwala natomiast na stwierdzenie, że skarżący wykazał się niedbałością i lekceważył sygnały, które świadczyły o nierzetelności swojego kontrahenta. Skarżący ograniczył się do sprawdzenia, czy wystawca jest zarejestrowanym podatnikiem i czy posiada koncesję na obrót paliwami. Nie interesował się jednak źródłem pochodzenia towaru i nie wzbudził jego podejrzeń fakt, że warunkiem podjęcia współpracy była zgoda na gotówkową formę płatności, mimo, że każda z zafakturowanych kwot przekraczała dopuszczalne limity.

7 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

8 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

9 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

10 I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

11 1. art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2014r. (Dz.U. nr 173 poz. 1807) w treści obowiązującej w latach 2012-2013, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że każda z kwot przekraczała limit dopuszczalnych płatności gotówkowych dokonywanych przez przedsiębiorców, wynikający z ówcześnie obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (15000 zł), podczas gdy obowiązujący wówczas art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowił, że: "art. 22 ust. 1. Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. 2. Przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.";

12 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych mu przez N. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy spółka dokonała dostawy przedmiotowych towarów skarżącemu, a także poprzez błędne przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez N. sp. z o.o., pomimo że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji, kontrahenci mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub naruszenia przepisów prawa;

13 3. art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencje zdarzeń, podczas gdy skarżący prowadzi przedmiotową ewidencję w sposób prawidłowy i rzetelny oraz umożliwiający prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwocie podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej;

14 4. art. 193 par 4 i par 6 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie ewidencji VAT zakupu, w części dotyczącej zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o. za nierzetelne;

15 5. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 200 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędna analizę stanu faktycznego, na podstawie którego uznano, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawca towaru, ze podatnik nie legitymował się dobrą wiarą.

16 II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

17 1. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ I Instancji wielu istotnych dowodów w sprawie, powoływanie określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciu innych, korzystnych dla kontrolowanej działalności skarżącego, kreowanie twierdzeń, które nie znajdują odzwierciedlenia w dowodach zgromadzonych w sprawie , a następnie pominięcie tych uchybień przez organ II instancji i WSA w Gliwicach;

18 2. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - polegającym na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nie uchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, iż nieprzeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcia wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

19 3. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, polegającym na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnieniu, pomimo że organy I i II instancji nie zastosowały się do dyspozycji art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań kluczowych świadków, w tym prezesa N. sp. z o.o., siostry skarżącego K. S. czy pracownika stacji zatrudnionego przez skarżącego T. M., na okoliczność autentyczności zdarzeń gospodarczych uzasadniających prawo do obniżenia podatku, dobrej wiary skarżącego, oraz sposobów zapłaty dokonywanej przez skarżącego;

20 4. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającym na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, pomimo że organy I i II instancji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżący działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszystkie działania, jakie można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez N. sp. z o.o. czynności i transakcje są prawidłowe i rzetelne. Skarżący nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu paliwami, a także skarżący w sposób rzetelny i z należyta starannością w sposób kompleksowy weryfikował wiarygodność i rzetelność kontrahenta od którego bezpośrednio nabywał towar;

21 5. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, pomimo że organy I i II instancji w wybiórczy sposób zeznań świadków, których skarżący nie zna i którzy nie wspomnieli o istnieniu podatnika w całym procederze a pominięcie poprzez oddalenie wniosku dowodowego zeznań w charakterze świadka K. S. - siostry Skarżącego oraz T. M. – pracownika skarżącego, wyjaśniających w sposób wyczerpujący specyfikę działania skarżącego oraz dokonywanie dostaw i sprzedaż paliw na prowadzonej przez niego stacji paliw;

22 6. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, pomimo nieprawidłowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy I i II instancji;

23 7. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 204 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, pomimo nienależytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarówno faktycznie jak i prawnie, braku wszechstronnej i ponownej analizy materiału dowodowego a także odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

24 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

25 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

27 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

28 3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).

29 Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

30 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

31 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

32 Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

33 3.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegać miały na pominięciu przez organy wielu istotnych dowodów w sprawie i w konsekwencji spowodowały oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym.

34 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie to stanowisko zaakceptował. Jak wynika z uzasadnienia i akt sprawy ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów. Organy oparły się głównie na zeznaniach świadków. Wykorzystano informacje udzielone m.in. przez osoby reprezentujące lub pracujące w spółce N. (tj. P. K., K. S. i M. S.), J. W. będącego prezesem spółki P. i J. M., będącego właścicielem firmy J. – rzekomych dostawców spółki N., a także przez osoby realizujące rzekomo usługi transportowe (M. G. i G. B.). W sprawie przesłuchiwany był również podatnik.

35 Owszem, część tych zeznań pochodziła z innych postępowań. Wykorzystanie takich materiałów w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanego orzecznictwa nie budzi jednak żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

36 Należy również zauważyć, że zarzuty skarżącego co do niekompletności materiału dowodowego nie zostały rozwinięte w treści skargi kasacyjnej. Jej autor zawarł w uzasadnieniu ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły wiele istotnych dowodów w sprawie i okoliczności korzystne dla skarżącego, w żaden sposób tych zarzutów nie konkretyzując. Nie wiadomo zatem jakie istotne dowody, czy korzystne dla skarżącego okoliczności zostały pominięte, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego aby te braki uzupełniać, czy też domyślać się, co autor skargi kasacyjnej mógł mieć na myśli, stawiając dany zarzut. Jak wskazano powyżej, sąd odwoławczy jest związany zarzutami skargi, które powinny być w należyty sposób uzasadnione.

37 Jedynym konkretem jest w zasadzie zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w tym prezesa spółki N., siostry skarżącego K. S. oraz pracownika skarżącego T. M. Po pierwsze jednak, skarżący kasacyjnie nie wykazał, że brak uwzględnienia jego wniosku dowodowego w tym zakresie mógł wpłynąć na wynik ustaleń. Abstrahując od lakoniczności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów oraz Sądu I instancji co do zupełności zebranego materiału dowodowego. Unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym).

38 Z tego też względu ponowne przesłuchanie prezesa spółki N. nie było konieczne, a odmowa powtórzenia tego dowodu nie stanowiła naruszenia przepisów procesowych. Należy podkreślić, że słusznie Sąd I instancji ocenił, iż świadek ten zeznawał w sposób jednoznaczny. To z jego zeznań wynika, że spółka N. nie miała magazynu ani środków transportu, a towar przewożono bezpośrednio od dostawców do klientów spółki. Jeżeli chodzi zaś o zeznania siostry skarżącego i jego pracownika, to fakty, których mogliby oni dostarczyć nie były nigdy przez organ podatkowy kwestionowane. Jak wskazano powyżej organy ustaliły, że do skarżącego w rzeczywistości dostarczano olej napędowy, który następnie był przez niego sprzedawany. Faktów tych nigdy nie podważano, zatem przesłuchiwanie świadków na te okoliczności byłoby zbędne i niepotrzebnie przedłużałoby postępowanie.

39 Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

40 Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

41 3.4. W skardze kasacyjnej zarzucono również, że organy dokonały niepełnej, a przez to błędnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze swoim kontrahentem.

42 W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

43 W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

44 Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

45 W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

46 W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

47 Zdaniem sądu odwoławczego zasadnie Sąd I instancji ocenił, że choć materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw, aby w ślad za organami zarzucić skarżącemu w pełni świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, to z pewnością nie dochował on należytej staranności w kontaktach ze spółką N. W pełni należy zgodzić się z tym, że okoliczności zawarcia współpracy, która uwarunkowana była gotówkową formą płatności, winny wzbudzić podejrzenia i wzmożoną ostrożność skarżącego. Była ona wymagana tym bardziej, że przedmiotem transakcji był olej napędowy, a zatem towar będący bardzo częstym przedmiotem nierzetelnych transakcji. Tymczasem skarżący zgodził się dokonywać płatności w sposób gotówkowy, pomimo tego, że przekazywane kwoty każdorazowo przekraczały limit dopuszczalnych transakcji gotówkowych dokonywanych przez przedsiębiorców, wynikający z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Do porządku dziennego przeszedł również nad tym, że towar nie był dostarczany przez jego rzekomego dostawcę i nie potrafił wyjaśnić, kto paliwo przywoził. W świetle tych okoliczności słusznie Sąd I instancji ocenił, że skarżący faktycznie nie interesował się źródłem pochodzenia towaru i nie badał w zasadzie w ogóle tej kwestii. Nie podjął bowiem żadnych prób głębszej weryfikacji swojego kontrahenta, ograniczając się do sprawdzenia kwestii formalnych, związanych z rejestracją podatkową i koncesją na obrót paliwem. Jak trafnie wskazano zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku skarżący powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność swojego dostawcy, albowiem samo formalne sprawdzenie tego podmiotu nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu. Tych ustaleń nie zmienia osobiste przekonanie skarżącego, że zrobił wszystko, by należycie rozliczyć transakcje i zweryfikować kontrahentów, a także to, że towar istniał, został mu dostarczony, a następnie odsprzedany. O dobrej wierze nie świadczy również to, że skarżący przebadał dostarczoną mu próbkę oleju. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji dobra jakość paliwa nie dowodzi tego, że jego rzeczywistym dostawcą był wystawca faktury.

48 Podsumowując, nie jest prawdą jak wskazano w skardze kasacyjnej, że skarżący z należytą starannością i w sposób kompleksowy weryfikował wiarygodność swojego dostawcy. Ograniczył się do sprawdzenia kwestii formalnych, które jak wskazano powyżej niekoniecznie świadczą o rzetelności dostawcy, a szereg zaniechań po stronie skarżącego pomimo istotnych sygnałów, które winny wzbudzić u niego czujność – świadczą o jego niedbalstwie. Oceny tej dokonały organy w sposób rzetelny, w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, przez co zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej również podlegał oddaleniu.

49 3.5. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 204 § 4 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, w przepisie tym brak jest takiej jednostki redakcyjnej, zawiera on bowiem tylko 3 paragrafy. Po drugie, dotyczy on kwestii zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, która nie była przedmiotem niniejszego postępowania.

50 3.6. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

51 Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

52 Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

53 Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

54 Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącego deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, które widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygniecie nie narusza również wskazany w skardze kasacyjnej przepisów prawa europejskiego, tj. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 200 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

55 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2014r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173 poz. 1807). Jak wynika z uzasadnienia, Sąd I instancji wziął pod uwagę wynikający z tego przepisu limit transakcji gotówkowych, którego wysokość jest jednoznaczna i przytaczana przez autora skargi kasacyjnej. Sąd nie twierdził, że bezgotówkowa forma płatności jest obwarowana sankcją karną, czy administracyjną, nie podważył też na tej podstawie dokonanych przez skarżącego transakcji. Wskazał wyłącznie, z czym należy się zgodzić, że w sytuacji, gdy swoboda przedsiębiorców jest ograniczona ustawowo, podejrzenia skarżącego powinien wzbudzić wymóg gotówkowego sposobu płatności, któremu sprzeciwiało się jednoznacznie brzmienie przepisów.

56 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

57 Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski

58 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA