Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., I FSK 2279/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., I FSK 2279/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2475/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2475/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 marca 2017r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że strona złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2015r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 9.530.636 zł. Termin zwrotu upływał 28 czerwca 2016r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a później wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, min. za III kwartał 2015r., trzecim z kolei postanowieniem z 22 marca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. do 26 czerwca 2017r. Organ odwoławczy postanowieniem z 16 maja 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła nowe dokumenty, które nie zostały okazane w toku kontroli podatkowej, a które dotyczyły dokonanej 28 grudnia 2009r. transakcji gospodarczej. Wymagało to w ocenie organów podjęcia dalszych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

5 Kontrolując zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność dodatkowego zbadania stanu faktycznego i ustalenia, czy przedmiotowa transakcja w istocie miała miejsce w sytuacji, gdy organ w momencie wydawania postanowienia z 22 lutego 2017r. dysponował pełną wiedzą w zakresie wątpliwego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że po dniu wydania postanowienia z 22 lutego 2017r. (tj. postanowienie którym uprzednio przedłużono termin zwrotu podatku) nie zaistniały nowe okoliczności, które stanowią według Naczelnika podstawę do kolejnej próby przedłużenia terminu zwrotu podatku.

6 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji orzekł, jak wskazano wyżej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1639 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

7 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

8 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez niesłuszne przyjęcie, iż organy podatkowe na skutek wadliwej treści uzasadnień postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług naruszyły zasady postępowania podatkowego, tj. przepisy normujące zasadę praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, gdy postanowienia organów podatkowych zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom normy art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd wydając wyrok i dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego winien oprzeć się nie tylko na treści uzasadnienia orzeczenia, lecz stosownie do przepisu art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na aktach postępowania i w konsekwencji przyjąć, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w treści przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku; zauważyć ponadto należy w tym zakresie, iż w wyroku nie wykazano, aby ewentualna wadliwość uzasadnienia postanowienia organu podatkowego miała istotny wpływ na wynik sprawy prowadzonej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, zatem nie było podstaw do uchylenia postanowienia organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

10 - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku, powodującą zaistnienie wątpliwości co do prawidłowości stanu taktycznego przyjętego za przedmiot rozstrzygnięcia, a odnoszącą się do wskazania:

11 iż w sprawie organ podatkowy dysponował pełną wiedzą w zakresie wątpliwego stanu faktycznego (str. 9 wyroku), w sytuacji, gdy w toku postępowania wpadkowego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku nie podlega ocenie kompletność materiału dowodowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego wymiarowego,

12 iż potrzeba poczynienia dodatkowych ustaleń - nie uzasadnia przedłużenia po raz

13 kolejny terminu zwrotu (str. 9 wyroku) podobnie jak niezakończenie prowadzonej weryfikacji (str. 11 wyroku), w sytuacji, gdy potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń, świadczy zgodnie z treścią przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o tym, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania,

14 iż nie wskazano jakie czynności mają zostać podjęte celem usunięcia wątpliwości

15 (str. 10 wyroku), w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż planowane jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (str. 7 postanowienia), a także konieczność kolejnych wyjaśnień w zakresie wynikającym z wezwania skierowanego do podatnika (str. 8 postanowienia).

16 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dalsze prowadzenie postępowania celem poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie

18 weryfikacji wcześniej przedłożonych dokumentów dotyczących rozliczenia za 2009r. oraz konieczność uzyskania potwierdzenia dokonania płatności rozliczenia podatkowego za grudzień 2009r., w sytuacji, gdy nie wystąpiły nowe okoliczności wymagające zbadania w postępowaniu - nie stanowią przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy, w ocenie organu, okoliczności te jak również dokonywanie oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego w toku trwającego postępowania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie zaistnienia przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. świadczą o tym, że zasadność zwrotu podatku za III kwartał 2015r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, a w takim przypadku termin zwrotu podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego.

19 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

20 procesowego, według norm przepisanych.

21 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 2.4. W piśmie procesowym z 26 maja 2022r. pełnomocnik skarżącej przedstawił końcowe stanowisko w sprawie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

23 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

25 Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

26 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

27 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

28 3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

29 Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21).

30 W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

31 3.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazały na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe na konieczność weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów (faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2009r. o wartościach netto 43.000.000 zł, podatek VAT 9.460.000 zł, tytułem: "Przedpłata zgodnie z umową z dnia 28.12.2009", dowodu wpłaty z dn. 29 grudnia 2009r. KP nr [...], faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 8 stycznia 2010r. z adnotacją na fakturze: Korekta do faktury VAT nr [...] z dnia 2009-12-29, dowodu wypłaty z 8 stycznia 2010r. nr [...], a poza tym pisma wraz z obszerną umową z dnia 28 grudnia 2009r. zawartą pomiędzy skarżącą oraz M. J.) i dodatkowego ustalenia, czy przedmiotowa transakcja w istocie miała miejsce w sytuacji, gdy organ w momencie wydawania postanowienia z 22 lutego 2017r. dysponował pełną wiedzą w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jako powód przedłużenia nie może być uwzględniony również sam fakt niezakończenia prowadzonej weryfikacji czy wystąpienie o potwierdzenie płatności dokonanej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, która wynikała z rozliczenia deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r., jako że czynności te same w sobie nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za III kwartał 2015r. Organy w postanowieniach obu instancji powołują się na "wątpliwości związane z przebiegiem transakcji" nie mniej jednak nie wskazują konkretnych okoliczności, z których wątpliwości wynikają.

32 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ sam wskazuje, że "(...) dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia". Tym samym – po raz kolejny – nie wskazuje na istnienie wątpliwości co do rzetelności rozliczenia ale dalszą potrzebę weryfikacji celem znalezienia takich dowodów. Z całą pewnością nie jest to przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku zwłaszcza, że termin ten był już przedłużany na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego oraz w trakcie kontroli podatkowej.

33 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie otrzymała jasnej informacji od organu z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Nie podano jakie okoliczności trzeba jeszcze ustalić celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

34 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Co prawda skarżący kasacyjnie słusznie podniósł, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ zamierza przeprowadzić dowody osobowe, a Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma wskazań co do dalszych czynności jednak, wobec braku wskazania przez organ okoliczności, z których wynikałyby wątpliwości co do prawidłowości transakcji – to uchybienie Sądu nie może mieć wpływu na treść niniejszego wyroku.

35 3.6. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług.

36 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

37 3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

38 Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś

39 del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA