Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r., I FSK 227/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r., I FSK 227/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1077/12 w sprawie ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i kwiecień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 maja 2012 r. nr ... i nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i kwiecień 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje, określił, że nie mogą być one wykonane do chwili prawomocności wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 2 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. i zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. Ustalono bowiem, że skarżący nabył i sprowadził z USA na terytorium kraju 28 pojazdów, z których 17 sprzedał od września 2005 r. do lipca 2008 r. Liczba i częstotliwość dokonanych transakcji świadczą o stałym i zorganizowanym ich charakterze. Organ uznał więc skarżącego za podatnika podatku VAT i dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego uwzględniając przy tym podatek naliczony.

4 Po rozpoznaniu odwołania decyzjami z 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i kwiecień 2006 r. Organ uznał, że sprzedaż samochodów winna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a zatem podstawą opodatkowania powinna być marża.

5 3. W skargach na decyzje ostateczne skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

6 - art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 96 u.p.t.u. z uwagi na uznanie go za podatnika na terenie kraju, mimo że zamieszkiwał w USA;

7 - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu sprawy co do konieczności pokrycia wydatków na leczenie i rehabilitację;

8 - art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 96 u.p.t.u. oraz art. 17 i in. VI Dyrektywy (art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię;

9 - art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną interpretację i zastosowanie metody "procedury marży";

10 - art. 70 § 1 i § 4 w zw. z art. 68 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

11 - art. 221 § 1 i § 2 w zw. z art. art. 234 oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności towarzyszące wydaniu zaskarżonej decyzji budzą brak zaufania podatnika do organów państwa, zwłaszcza że decyzja wymiarowa była już trzykrotnie uchylana.

12 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

13 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi.

14 5.1. W ocenie tego Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszyło zasad postępowania podatkowego, bowiem organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dokładnie, a ocena dowodów była prawidłowa. Skarżący zaś tego w skardze nie podważał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo za niewiarygodne uznały twierdzenia skarżącego, że sprzedaż samochodów wynikała z jego kłopotów finansowych związanych z rehabilitacją, skoro rehabilitacja nie uzasadniała sprzedaży aż 17 samochodów, a dwa z nich zostały sprzedane jeszcze przed wypadkiem. Skarżący ponadto, mimo kłopotów finansowych, nie zaprzestał po wypadku nabywania kolejnych samochodów. Nie można też twierdzić, że samochody sprowadzane były w celach kolekcjonerskich i na własne potrzeby. Z zeznań świadków wynika bowiem, że samochody sprowadzane były głównie na zamówienie rodziny i znajomych. Słusznie więc w ocenie WSA organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

15 WSA uznał za niezasadny zarzuty dotyczący naruszenia zasady informowania podatnika wyrażonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie tej doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego.

16 5.2. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu z uwagi na bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących marży z art. 120 u.p.t.u. Procedura "VAT-marża" może zostać zastosowana do dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Organ odwoławczy pominął jednak uregulowanie tego przepisu i nie wskazał, który z wymienionych przypadków zachodził w niniejszej sprawie. Co więcej, sam organ podał, że skarżący co do zasady miał prawo dokonać odliczenia, co wprost wskazuje, że nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych w ust. 10. Brak więc było podstaw prawnych do zastosowania tej procedury w stosunku do podatnika.

17 Sąd pierwszej instancji wskazał też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10. W wyroku tym wprost zostało stwierdzone, że w przypadku, jeżeli istnieje możliwość zastosowania zasad ogólnych w procedurze odliczenia podatku VAT, nie jest możliwe stosowanie procedury marży.

18 Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy powinien dokonać wykładni obowiązujących przepisów pod kątem możliwości zastosowania ogólnych zasad związanych z procedurą opodatkowania podatkiem VAT. Sytuacja skarżącego była bowiem inna aniżeli podatnika, który rozlicza się jako podatnik VAT i składa odpowiednie deklaracje. W takim przypadku nie może ulegać wątpliwości, że uchybienie przez niego terminom związanym z odliczeniem podatku należy potraktować zgodnie z zasadami przedstawionymi przez organ odwoławczy. Tymczasem skarżący przez cały czas trwania postępowania, jak również na etapie skarg twierdził, że nie jest podatnikiem. W konsekwencji nie składał on żadnych deklaracji, gdyż uważał, że takiego obowiązku nie ma. Skoro dopiero na skutek wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, został on uznany za podatnika, to organ odwoławczy powinien rozpatrzyć, czy biorąc pod uwagę ogólne zasady podatku VAT, a w szczególności zasadę neutralności tego podatku, jak również zakaz podwójnego opodatkowania, nie należy jednak przyznać skarżącemu prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. Odliczeniu takiemu, co do zasady, nie sprzeciwiają się przepisy u.p.t.u.

19 5.3. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że organ winien wyjaśnić brak zastosowania w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej – wyjątku od zasady reformationis in peius. Z przepisu tego wprost wynika, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W niniejszej sprawie organ odwoławczy sam zaś określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji, mimo że podzielił jego ustalenia faktyczne.

20 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie musiał rozważyć, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy istnieje możliwość zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę specyficzną sytuację, w jakiej znalazł się skarżący, ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, jak również uregulowania wynikające z Dyrektywy VAT.

21 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

22 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

23 1) art. 3 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy – art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że organ bezpodstawnie zastosował sposób opodatkowania VAT-marża, co miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby WSA dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił;

24 2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 120 ust. 4 i ust. 10 i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego na skutek dopuszczenia możliwości opodatkowania podatnika zgodnie z procedurą VAT-marża, jak i na zasadach ogólnych, a przy niekwestionowaniu prawidłowości ustalenia stanu faktycznego WSA powinien opowiedzieć się za jedną z form opodatkowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak właściwego uzasadnienia wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną;

25 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania polegających na:

26 a) niedookreśleniu sposobu opodatkowania,

27 b) zobowiązaniu do uzasadnienia braku zastosowania w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej, co ma wpływ na postępowanie podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy;

28 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

29 1) art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie zastosowania sposobu opodatkowania VAT-marża w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów za sprzeczne z wyraźnie brzmiącym przepisem prawa materialnego;

30 2) art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, gdy przepis uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od zachowania terminu pięcioletniego.

31 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

34 7. Naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. organ upatruje w błędnym jego zdaniem uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ bezpodstawnie zastosował w stosunku do podatnika opodatkowanie na zasadzie marży. Przystępując do oceny tego zarzutu, wskazać należy, że opodatkowanie podatnika na zasadzie marży dokonane zostało przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji bowiem dokonał rozliczenia działalności prowadzonej przez skarżącego na zasadach ogólnych, uwzględniając przy tym rozliczeniu podatek naliczony. Organ odwoławczy stosując do podatnika opodatkowanie na zasadzie marży uznał, że skoro prawo do odliczenia podatku z importu uległo przedawnieniu, prawidłowe będzie zastosowanie wobec podatnika opodatkowania na zasadzie marży. W rezultacie tego doszło do określenia przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określił to organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u., gdyż uwzględnił podatek naliczony po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia i w rezultacie przyjął, że istniały podstawy określone w art. 234 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji na niekorzyść strony. Jak wynika z powyższego jedynym warunkiem zastosowania przez organ odwoławczy opodatkowania na zasadzie marży było uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo przedawnieniu. Tymczasem jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunki do opodatkowania na zasadzie marży określone zostały w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Na żaden z tych warunków organ się jednak nie powołał. Prawidłowo więc, wbrew temu co zarzuca organ, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie wykazał, by zostały spełnione warunki określone w powołanym przepisie do opodatkowania na zasadzie marży. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że powołanie się przy tym jedynie na względy celowościowe nie ma żadnego uzasadnienia, skoro przepis ustawowy wyraźnie określa warunki opodatkowania na zasadzie marży.

35 8.1. Trudno zgodzić się z organem, by Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska organu co do niemożliwości opodatkowania na zasadach ogólnych ze względu na uznanie przez organ, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo przedawnieniu. Może rzeczywiście stanowisko w tym zakresie WSA wyraził mało precyzyjnie, jednak z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia da się wyczytać, że Sąd ten przyjął, że organ powinien uwzględnić to, że skarżący dopiero na skutek wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego został uznany za podatnika, a wobec tego organ powinien w tej sytuacji rozważyć - mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT i zakaz podwójnego opodatkowania - czy nie należy przyznać skarżącemu prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

36 8.2. Stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego przy rozliczaniu podatnika przez organ na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. jest może mało precyzyjnie wyrażone, ale oparte jest na stanowisku prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie bowiem i to zarówno na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT, jak i obecnie obowiązującej u.p.t.u. wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, oraz z 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06, z 25 listopada 2010 r., I FSK 1972/09, dostępne na stronie internetowej NSA). Pogląd ten prezentowany jest również w piśmiennictwie (vide K. Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007 r., s. 41-45). Z orzeczeń tych wyraźnie wynika, że organy podatkowe obowiązane są uwzględniać podatek naliczony, o ile prawo to podatnikowi przysługiwało. Argumentacja ta po wejściu Polski do Unii Europejskiej uległa wzmocnieniu ze względu na wynikającą wprost z prawa wspólnotowego zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Obecnie organy podatkowe orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Jak wywodzono we wskazanych orzeczeniach, organy powinny co najmniej umożliwić podatnikowi oświadczenie, czy chce korzystać ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem konsekwencji prawnych podjętej decyzji. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

37 9. Z podanych wyżej względów nie można też podzielić drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tym bardziej, że w art. 120 ust. 14 u.p.t.u. przewidziano, że podmioty dokonujące dostaw towarów wymienionych między innymi w ust. 10 tego przepisu mają prawo w każdym przypadku zastosować ogólne zasady opodatkowania, jeżeli będą one korzystniejsze dla stron transakcji. W myśl bowiem art. 120 ust. 14 u.p.t.u. podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11.

38 10.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na niedookreśleniu sposobu opodatkowania oraz zobowiązaniu do uzasadnienia braku zastosowania w sprawie art. 230 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zarzuty te trudno podzielić. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów tych nie spełniało. Z zarzutu tego nie wynika, by Sąd pierwszej instancji nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania, lecz że zawarł nieprawidłowe wskazania. Jak to już wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji wytknął, że organ odwoławczy stosując opodatkowanie na zasadzie marży nie wykazał w swojej decyzji istnienia przesłanek określonych w u.p.t.u. do zastosowania takiego sposobu opodatkowania, uznał też, że same względy celowościowe nie są wystarczającą podstawą do zastosowania tego sposobu opodatkowania. Nakazał również organowi rozważenie zastosowania w stosunku do skarżącego zasad ogólnych opodatkowania, wskazując przy tym, jakie okoliczności przemawiałyby za tym. Nie można w tej sytuacji zgodzić się z organem, by brak było wskazań co do dalszego postępowania. To, że organ z tym się nie zgadza, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma braki w tym zakresie.

39 10.2. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ określając stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż to uczynił organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że sytuacja jaka miała miejsce w tej sprawie tj. stwierdzenie przez organ odwoławczy, że różnica w określeniu wysokości podatku wynika z błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, odpowiada dyspozycji art. 230 Ordynacji podatkowej. Ze stwierdzenia tego można wnioskować, że Sąd pierwszej instancji ze względu na wcześniejsze swoje wywody odnoszące się do możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych i możliwości odliczenia podatku naliczonego uznał, że w sprawie tej powołany przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej nie powinien być zastosowany. Nie można w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 230 Ordynacji podatkowej.

40 11. Z wyżej podanych względów za niezasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Naruszenie tych przepisów organ wiąże bowiem z brakiem jego zdaniem, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

41 12. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.