Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., I FSK 221/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., I FSK 221/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 532/09 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 października 2009 r., sygn. I SA/Bd 532/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 czerwca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 30 listopada 2007 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oraz za styczeń 2004 r.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury wystawione przez P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.W. "P." dokumentujące nabycie przez skarżącego złomu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podatkowy organ pierwszej instancji oparł się głównie na ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej wydanej wobec wystawcy spornych faktur – P. P.. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 24 czerwca 2008 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, podnosząc, że przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań wymienionych świadków nie mogły podważyć wniosków płynących z dokumentu urzędowego, jakim była ostateczna decyzja podatkowa.

4 W następnej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że wyrokiem z 25 listopada 2008 r., sygn. I SA/Bd 550/08, Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 czerwca 2008 r. zalecając przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów.

5 Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 30 listopada 2007 r. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze zarówno wystawcy spornych faktur – P. P. jak i osób, które miały mu dostarczać złom następnie sprzedawany skarżącemu – M. N. i W. P. nie dowodziły faktu wystąpienia w rzeczywistości transakcji dostawy złomu między skarżącym a P. P.. Zeznania te, w ocenie podatkowego organu odwoławczego, ujawniały zaś proceder obrotu fikcyjnymi fakturami. Zarówno bowiem M. N. jak i W. P. jednoznacznie oświadczyli, że na polecenie R. R., odpłatnie wystawiali faktury VAT. Nie handlowali złomem. Zeznania z postępowania karnego włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. P. zakończonego ostateczną decyzją podatkową, która stanowiła główny dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Wniosków tych nie podważały również zeznania przesłuchanych przez organy podatkowe pracowników skarżącego, którzy nie byli w stanie jednoznacznie określić, czy P. P. dostarczał skarżącemu złom.

6 W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

8 Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił pogląd organów podatkowych, że w niniejszym postępowaniu fikcyjność transakcji dostaw złomu między skarżącym a P. P. została dowiedziona. W ocenie Sądu organy podatkowe dochowały standardów swobodnej oceny dowodów, analizując treść przesłuchanych w sprawie świadków. Sąd podkreślił, że żadna z przesłuchanych osób (głównie pracowników skarżącego) nie potwierdziła faktu dostarczenia złomu pochodzącego od P. P. do przedsiębiorstwa skarżącego. Natomiast zeznania kontrahentów P. P., którzy mieli jemu dostarczać złom, jednoznacznie wskazywały, że w rzeczywistości następował wyłącznie obrót fikcyjnymi fakturami. Sąd zwrócił również uwagę, że fikcyjności transakcji opisanych w spornych fakturach dowodziły przede wszystkim zeznania P. P., który nie pamiętał, jakim osobom zlecał dostarczenie złomu do skarżącego, a na tę okoliczność był przesłuchiwany w okresie dwóch miesięcy od zajścia opisywanych przez niego zdarzeń. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zarówno sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, jego oceny, jak zastosowanych przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego.

9 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną R. A., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

10 1. na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte rozpatrzenie w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności nie podanie przekonującego uzasadnienia dla dokonanego przez Sąd ustalenia, że faktury dotyczące dostaw realizowanych przez P. P. na rzecz strony miały charakter fikcyjny,

12 - art. 145 § 4 p.p.s.a. przez przeprowadzenie i przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji, niezgodnie ze standardami wynikającymi z tego przepisu, kontroli postępowania organów podatkowych i jego wyników przez bezkrytyczne przyjęcie w zaskarżonym orzeczeniu ogólnych zeznań różnych osób, złożonych w różnych postępowaniach o mającym być zorganizowanym przez nich procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, przy jednoczesnym braku dostrzeżenia, że w materiale sprawy brak jest konkretnych dowodów, które odnosiłby się do konkretnych, kwestionowanych przez organy podatkowe faktur dotyczących nabycia złomu przez skarżącego,

13 2. na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

14 - niezastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie uzasadnia ich zastosowania,

15 - błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez stwierdzenie, że w sprawie podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nie stwierdzające rzeczywistych dostaw (operacji gospodarczych) i że w związku z tym powołany przepis rozporządzenia ma zastosowanie w sprawie.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny 23 marca 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poparł wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

20 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oceniany środek odwoławczy zawiera fundamentalne błędy konstrukcyjne. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Od początku obowiązywania ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konsekwentnie podkreślano, że sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na precyzyjnym wskazaniu przepisów prawa, które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Oczywistym przy tym jest, że za naruszone można uznać wyłącznie przepisy obowiązujące i tylko te, które Sąd stosował lub powinien w sprawie zastosować. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszony art. 145 § 4 p.p.s.a. Przepisu takiego w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nigdy nie było. Artykuł 145 p.p.s.a. zawiera od początku obowiązywania jedynie dwa paragrafy. W związku z tym tak sformułowany zarzut należy uznać za oczywiście bezzasadny.

21 Kolejnego, również poważnego uchybienia konstrukcyjnego, autor skargi kasacyjnej dopuścił się w warstwie uzasadnienia podniesionych zarzutów. Mianowicie wskazał jako część składową skargi kasacyjnej argumentację (dokładnie bliżej nieokreślone "przyczyny") zawartą w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Tego rodzaju zabieg procesowy jest niedopuszczalny, gdyż nie pozwala tut. Sądowi na jednoznaczne ustalenie zakresu zaskarżenia – granic skargi kasacyjnej, a także argumentów strony skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2009 r., sygn. I OSK 118/08, Lex nr 478300 i z 24 wrzesień 2009 r., sygn. II FSK 577/08, Lex nr 526545). Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w istocie oznacza, w świetle art. 183 p.p.s.a., brak możliwości prawidłowego wykonania funkcji kontrolnej.

22 Przechodząc do zarzutów, których konstrukcja pozwala na ich merytoryczną ocenę, wspomnieć trzeba, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

23 Podniesiony zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do odmiennej oceny wyjaśnień P. P. - kontrahenta skarżącego, który wystawił zakwestionowane faktury VAT - złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego i włączonych w poczet materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe spornego dowodu i wyciągniętych na jego podstawie wniosków dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. WSA wyjaśnił, dlaczego w świetle zasad doświadczenia życiowego organy podatkowe mogły uznać wyjaśnienia P. P. za niewiarygodne. Co więcej, wnioski wynikające z tych wyjaśnień skonfrontowano w toku postępowania podatkowego z wnioskami wynikającymi z zeznań powołanych przez skarżącego świadków - pracowników skarżącego. Zatem trudno twierdzić, aby dowód został oceniony w sposób nierzetelny. Sąd pierwszej instancji miał zatem rację, że ocena spornego dowodu dokonana przez organy podatkowe odpowiadała standardom przewidzianym w art. 191 Ordynacji podatkowej.

24 W protokole przesłuchania zanotowano, że P. P. "złom kupował od I. W. P., i U. M. N.". Na obecnym etapie próbę dowodzenia przez autora skargi kasacyjnej, że to sformułowanie nie oznacza, iż dostawcami P. P. byli wyłącznie panowie P. i N. należy traktować jako gołosłowną polemikę. Po pierwsze, na poparcie swojej tezy strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu w toku postępowania podatkowego. Po drugie, teza ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Tytułem przykładu można wskazać na treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie P. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniach 3 -27 kwietnia 2007 r. W badanym okresie (wrzesień 2003 r. – marzec 2004 r.) P. P. w rejestrach zakupów ewidencjonował z tytułu nabycia złomu wyłącznie faktury VAT wystawione przez I. W. P. albo U. M N. Innych dostawców nie rejestrowano. Skoro zaś ci dostawcy sami nie posiadali złomu – do czego przyznali się w toku postępowania karnego (protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego włączone do akt postępowania podatkowego – W. P. k. 636 - 641 i k. 642 - 645 oraz M. N. k. 650 - 654 i k. 655 -657) – to oczywistym jest, że nie mogli takiego towaru sprzedać P. P., a ten nie mógł z kolei sprzedać złomu skarżącemu.

25 Z dotychczasowych rozważań niezbicie wynika, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych co do fikcyjności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten ma istotne znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Kasator wskazał na niezastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także na błędne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. W związku z tym wyjaśnić trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

26 Stąd też błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

27 Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z : 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; z 1 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z 27 października 2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; z 8 lipca 2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; z 1 lipca 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

28 Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż podniesione zarzuty naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT) w pełni ujawnią opisaną wyżej wadę. Otóż kasator, formułując analizowane zarzuty równocześnie nie zakwestionował w sposób skuteczny tych, istotnych dla wyniku sprawy, okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. W szczególności dotyczy to kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. fikcyjności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można twierdzić, iż wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Wynika to z art. 183 p.p.s.a., zgodnie z którym poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

29 Mając powyższe wywody na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.