Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., I FSK 2208/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2023 r., I FSK 2208/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2018 r. ,sygn. akt I SA/Bd 233/18 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 233/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. C. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2013 r. przez U. sp. z o.o. (dalej kontrahent). Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi wskazane na fakturze nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający. Dodatkowo Sąd przyjął, że skarżący miał świadomość co do nierzetelności swojego kontrahenta, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 54, nr 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).

4 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł na podstawie art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

5 I. przepisów postępowania, tj.:

6 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym utrwalonym w aktach postępowania;

7 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów podnoszonych przez skarżącą;

8 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

9 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające na przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane.

10 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 5. W pierwszej kolejności wymaga przypomnienia utrwalona już zasada, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

14 Przedstawione uwagi mają znaczenie, ze względu na sposób sformułowania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej.

15 5.1. W odniesieniu do zarzutów prawa procesowego należy wskazać, że skarżący wskazał jak podstawę zarzutów art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § p.p.s.a. Żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna bowiem ogranicza się do polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji ale bez powiązania jej z konkretnymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego.

16 5.2. Należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy sporządzone zostało ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku. Dodatkowo, wymaga podkreślenia, że samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy (tak m.in. w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1198/22).

17 Mając na uwadze powyższe, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za bezskuteczny. Autor skargi kasacyjnej ogranicza go do wskazania w petitum skargi, że Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym utrwalonym w aktach postępowania. Jednak ani w zarzucie ani w uzasadnieniu skargi brak jest wskazania o jakie konkretnie okoliczności chodzi. Brak jest też określenia jakie dokładnie braki, w ocenie skarżącego, miałoby zawierać uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ten Sąd jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

19 5.3. W tym miejscu należy również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § p.p.s.a., który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również jest bezskuteczny.

20 Należy bowiem podkreślić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy.

21 Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia w granicach sprawy, autor skargi kasacyjnej nie powiązał natomiast tego zarzutu z innymi uchybieniami organów, których mógłby nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mieści się możliwość polemiki z oceną Sądu, którą strona uważa za nieprawidłową.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przy tym zarzucie autor wskazuje, że "obowiązkiem Sądu I instancji była ocena, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zakwestionowanie faktur wystawionych przez U. Sp z o.o. na rzecz P. C., w związku z wykonanymi przez spółkę usługami dla skarżącego". Rzeczywiście Sąd miał taki obowiązek i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, się z niego wywiązał, a to, że dokonana przez niego ocena dowodów jest odmienna od prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej nie mieści się w zakresie zarzutu z art. 134 § p.p.s.a. Z tego względu zarzut ten uznać należy za niezasadny.

23 5.4. Na marginesie należy wskazać, iż błędnej oceny materiału dowodowego skarżący upatruje w: (i) pominięciu okoliczności, że podmioty wykonujące pracę na rzecz E. [...] sp. z o.o. (dalej zleceniodawca) korzystały z urządzeń dostarczonych przez operatora, więc kontrahent nie potrzebował zaplecza technicznego w tym zakresie; (ii) nadaniu znaczenia okoliczności, że skarżący nie dokonał zgłoszenia kontrahenta do zleceniodawcy, co w ocenie skarżącego rzutowało na obraz sprawy; (iii) błędnym uznaniu, że działań A. J. nie można utożsamiać z działaniami kontrahenta, podczas gdy został on prawidłowo umocowany do działania w jego imieniu; oraz (iv) błędnym uznaniu, że skarżący nie dołożył wystarczających starań dla sprawdzenia prawidłowości funkcjonowania i rzetelności swojego kontrahenta.

24 Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że po pierwsze brak jest w okolicznościach sprawy jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia, że działania A. J. uznać należy za działania kontrahenta. Skarżący zdaje się zupełnie pomijać, słusznie wskazane przez Sąd pierwszej instancji, okoliczności, że (i) kontrahent istniał jedynie formalnie, nie posiadał żadnych aktywów, nie wypłacał nikomu żadnego wynagrodzenia i nie zatrudniał pracowników; (ii) od września 2009 r. kontrahent nie miał otwartego obowiązku podatkowego w podatku VAT; (iii) owszem istniało upoważnienie dla A. J. do koordynowania wykonywania i rozliczania usług przez kontrahenta, ale nie był on jej pracownikiem, nie łączyła go z kontrahentem jakakolwiek umowa i nie było pomiędzy tymi podmiotami przepływu pieniędzy, z jakiegokolwiek tytułu, w jakiejkolwiek formie. Treść upoważnienia ściśle określała jego zakres, który nie obejmował zatrudniania pracowników czy podwykonawców, ani nie zezwalał na wykonywanie usług w imieniu kontrahenta przez samego upoważnionego. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, zakres pełnomocnictwa nie pozwał na przyjęcie by jakakolwiek działalność A. J. mogła być utożsamiana z działaniami kontrahenta.

25 Po drugie, okoliczność używania przez pracowników urządzeń zleceniodawcy, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ kontrahent nie miał przede wszystkim zaplecza osobowego do wykonania zleceń. Natomiast brak zgłoszenia przez skarżącego kontrahenta do zleceniodawcy został zasadnie wzięty pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przy ustalaniu, że brak jest u zleceniodawcy dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego, iż prace na rzecz zleceniodawcy wykonał kontrahent.

26 Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że dołożył on wystarczających starań dla sprawdzenia prawidłowości funkcjonowania i rzetelności swojego kontrahenta. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego skarżący nie zweryfikował kontrahenta pod żadnym względem, tj. nie zweryfikował wiarygodności i rzetelności tego podmiotu, nie upewnił się o jego możliwościach organizacyjnych, w tym kadrowych i technicznych pomimo, że spółka miała realizować prace w specjalistycznym zakresie, znacznym rozmiarze, o dużej wartości, systematycznie, w odległych miejscach od jej siedziby. Skarżący na własne ryzyko podjął przekonanie o rzetelności kontrahenta, w dodatku zdecydował się na gotówkową formę rozliczeń na wysokie kwoty, co utrudniło weryfikację rozliczeń z kontrahentami.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że te okoliczności, jak również analiza całości rzekomej współpracy kontrahenta ze skarżącym na przestrzeni lat, gdzie z matematycznego wyliczenia wynika, że wartość prac, na które opiewały faktury wystawione przez kontrahenta, nie wykazuje związku z wartością prac, za jakie płacił skarżącemu zleceniodawca, świadczą o nierzetelności faktur objętych niniejszym postępowaniem i co za tym idzie uzasadniają pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku VAT w nim zawartego.

28 5.5. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Skarżący ograniczył się jedynie do jego przytoczenia w petitum skargi. Z tego względu, oraz mając na uwadze to, że zarzuty prawa procesowego nie pozwoliły na podważenie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezskuteczne.

29 Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

30 6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

31 6.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

32 Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki