Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 2200/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 2200/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1679/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2006 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 lipca 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz z drugim członkiem zarządu W. K. za jej zaległość podatkową z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

5 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") stwierdził, że wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, albowiem z jej dokumentów rejestracyjnych wynikało, że pełnił on funkcję członka zarządu w momencie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową.

6 Organ odwoławczy wskazał, że podczas czynności egzekucyjnych przeprowadzonych pod adresem firmy ustalono, że spółka nie prowadzi tam działalności. Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że również zajęcie rachunku bankowego wskazanego przez Urząd Skarbowy w Banku w C. nie przyniosło rezultatów z uwagi na brak środków. Zwrócił także uwagę na oświadczenie M. J. - Prezesa zarządu "D." Sp. z o.o., z którego wynikało, że spółka nie posiada mienia ruchomego i nieruchomego oraz od początku 2007 r. nie prowadzi działalności gospodarczej a zatem nie zawierało wskazania środków majątkowych dłużnika. Wobec powyższego przymusowa realizacja zaległości w postępowaniu egzekucyjnym okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku spółki - bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości "D." Sp. z o.o., że nie wykazał on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

7 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

8 2.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2309/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

9 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o. wymagało spełnienia wszystkich warunków z art. 116 O.p., tymczasem w sprawie organy nie ustaliły istnienia wszystkich elementów, o których mowa w tym przepisie, tj. nie ustaliły w jakiej dacie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazując w ten sposób czas właściwy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), a w sytuacji, gdy czas ten przypadałby na czas kadencji skarżącego, brak jest ustaleń co do ponoszenia przez niego osobiście ewentualnej winy za ten stan. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał, że uwzględniane były wnioski spółki o odroczenie terminów zapłaty zaległości z tytułu podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2006 r., co oznacza, że sytuacja bilansowa spółki – w ocenie wydającego w tym względzie postanowienia organu podatkowego – nie wskazywała na jej niewypłacalność. Sąd zwrócił uwagę, że dopiero wniosek spółki z 31 sierpnia 2006 r. o kolejne odroczenie terminu zapłaty podatku VAT za maj i czerwiec 2006 r. spotkał się z odmową, co zdaniem Sądu wskazuje, iż zobowiązania podatkowe do kwietnia włącznie spółka zapłaciła (choć być może nie w całości). Zaznaczono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez Skarżącego 1 września 2006 r., natomiast organy podatkowe, mimo wniosków dowodowych strony, nie ustaliły, czy pismo z Sądu Rejonowego o uzupełnienie braków formalnych wniosku wpłynęło do spółki jeszcze za kadencji skarżącego, a zatem czy miał on wpływ na nadanie dalszego biegu procesowego temu wnioskowi, co w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest okolicznością istotną dla oceny istnienia winy skarżącego.

10 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

11 3.1. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 936/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

12 W uzasadnieniu NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, uchylając decyzje organów obu instancji, że nie ustaliły one w jakiej dacie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wskazując w ten sposób czasu właściwego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jednakże w żaden sposób, oprócz tego jednozdaniowego twierdzenia, nie odniósł się do tej kwestii. NSA zwrócił uwagę, że w części uzasadnienia wyroku, w której WSA przedstawił stanowisko stron, została zamieszczona wypowiedź organu co do sytuacji finansowej i majątkowej spółki, jednakże w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA treści te pomija, nie mówiąc już o konieczności rozpoznania sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), na podstawie akt sprawy. Zatem uznanie w zaskarżonym wyroku, że organy nie ustaliły w jakiej dacie skarżący winien wniosek o upadłość złożyć, tym samym wskazując właściwy czas na dokonanie tej czynności, nie zostało, zdaniem NSA, poparte żadną konkretną argumentacją, w tym wyjaśnieniem, dlaczego wywody organu dotyczące sytuacji spółki były niewystarczające lub nieprawidłowe.

13 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

14 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1679/13, po ponownym rozpoznaniu sprawy doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględniając ocenę prawną zawartą w orzeczeniu NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 936/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 O.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Po pierwsze skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, pełnił funkcję członka jej zarządu. Jest to zresztą okoliczność bezsporna – skarżący nie próbował faktu tego zakwestionować. Funkcję tę pełnił od 5 kwietnia do 12 września 2006 r. Po drugie prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia 2 czerwca 2008 r., w którym komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu ustalenia, iż z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Podstawą tego postanowienia był art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.

15 W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przypomniał, że z akt sprawy wynika, że "D." Sp. z o.o. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005 r. WSA zwrócił bowiem uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zeznań CIT-8 i CIT-8/0 za 2004 r. wynika, że wykazała ona stratę w wysokości 1.650.360,31 zł., po korekcie złożonej w 2008 r. (po kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) strata wyniosła 1.540.678,38 zł. Za 2005 r. spółka wg pierwotnego zeznania osiągnęła dochód w kwocie 316.966,22 zł i pokryła nim straty z 2004 r. Dane zawarte w bilansie za 2005 r. B. Sp. z o.o. (następnie "D." Sp. z o.o.) sporządzonym na dzień 1 stycznia 2006 r. potwierdzają złą sytuację finansową spółki. WSA zwrócił także uwagę, że spółka posiadała zaciągnięte kredyty inwestycyjny i obrotowy w Banku P. w kwocie 680.000 zł i 500.000 zł przyznane na podstawie umów z dnia 13 marca 2002 r., inwestycyjny w kwocie 850.000 zł przyznany na podstawie umowy z dnia 1 marca 2004 r., rewolwingowy w kwocie 2.110.000 zł., które oprócz kredytu obrotowego zostały przez bank wypowiedziane. Nadto Sąd wskazał, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka realizowała tylko zobowiązania ratalne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 grudnia 2005 r. nie wywiązując się jednocześnie z zapłaty bieżących zobowiązań podatkowych. Sąd podniósł, że wprawdzie spółka wielokrotnie występowała do organu podatkowego z wnioskami o pomoc w spłacie zobowiązań lecz pomimo to nie wywiązywała się ona z układu ratalnego, w wyznaczonych terminach. Trudną sytuację finansową spółki potwierdzają także, w ocenie WSA, podjęte działania zmierzające do przygotowania jej restrukturyzacji przez firmę świadczącą usługi w zakresie rachunkowości finansowej i zarządczej, tj. Biuro Obsługi Biznesu "C." reprezentowane przez R. M.

16 Powyższe, w ocenie Sądu potwierdza, że najpóźniej w sierpniu 2006 r. zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i organy zasadnie wskazują na ten okres w uzasadnieniu wydanych decyzji. To zaś prowadzi do stwierdzenia, że już w okresie sprawowania przez skarżącego obowiązków członka zarządu sytuacja finansowa spółki kwalifikowała się do złożenia tego wniosku.

17 W ocenie Sądu brak wniosku o upadłość spółki lub układ nie może być uzasadniany koniecznością przeprowadzenia restrukturyzacji spółki, nawet, jeśli udziałowcy zażądali takiej restrukturyzacji. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że brak wiedzy skarżącego co do rzeczywistego stanu spraw spółki nie świadczy o braku winy w niezgłoszeniu wniosku. Niezgłoszenie skutecznego wniosku o upadłość lub układ nie znajduje zatem w niniejszej sprawie żadnego usprawiedliwienia, czyli jest zawinione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił wprawdzie uwagę, że wnioski o upadłość zostały złożone, ale - po pierwsze - uznać je należy za spóźnione z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz zaległości przypisanych skarżącemu w niniejszym postępowaniu (wniosku te pochodziły z dnia 8 września 2006 r. oraz 17 listopada 2006 r., podczas gdy skarżącemu przypisano zaległości za miesiące wcześniejsze, tj. kwiecień – lipiec 2006 r.), a ponadto wnioski te zostały zwrócone z powodu braków formalnych. Zatem tak zwrócone wnioski muszą być uznane za de iure nigdy nie złożone.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, względne, iż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez jego winy.

20 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

21 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 4.4. W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2015r. pełnomocnik skarżącego potrzymał wcześniej zajęte w sprawie stanowisko.

23 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

26 5.2. Strona skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p., "poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, względnie, iż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez jego winy...", czyli przez wadliwe zdaniem Strony zastosowanie tego przepisu.

27 5.3. Przystępując zatem do oceny tak sformułowanego zarzutu na wstępie trzeba przypomnieć, że wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjął stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna oparta została jedynie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przyjąć należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

28 5.4. Powyższa konstatacja czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut całkowicie chybionym, gdyż na tle zarzucanego jako naruszony art. 116 § 1 O.p., de facto kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (błędne ustalenie, "że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, względnie, iż niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez jego winy"), odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

29 5.5. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r. (sygn., FSK 103/04), stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy".

30 5.6. Mając na względzie powyższe poglądy zasadny pozostaje wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r. (sygn. FSK 692/04) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r. (sygn., FSK 548/04), w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04).

31 5.7. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy stwierdzić należy, że skoro w sprawie nie sformułowano zarzutu procesowego kwestionującego stan faktyczny sprawy co do nieterminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewykazania, iż skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie tego wniosku w terminie, uznać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż rzeczony przepis materialnoprawny (art. 116 § 1 O.p.) został wadliwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

32 Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji na stronie 17 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności (ustalenia) wskazujące na niewypłacalność spółki już w 2005 r., co zdaniem Sądu, trafnie stanowiło dla organów podatkowych podstawę do ustalenia, że już w tym okresie – kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki - istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ten również nie dopatrzył się wadliwości w ustaleniach, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.

33 Brak tym samym skutecznego w aspekcie procesowym zanegowania tych ustaleń, czyni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. nieskutecznym.

34 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.