Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 219/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 219/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 530/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2016 r. nr 2601-PT-1.4213.45.2016 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 530/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 28 lipca 2016 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 lutego 2016 r., nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Gminy C., dotyczącego zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.

3 Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, 31 grudnia 2015 r. Gmina C. (dalej w skrócie jako "Gmina") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za wskazane tu okresy. Powołała się przy tym na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C- 276/14). W oparciu o wynikające z niego tezy Gmina zcentralizowała swe rozliczenia w VAT w ten sposób, że ujęła w korektach deklaracji VAT-7 dane z deklaracji złożonych w przeszłości przez jej Zakład Gospodarki Komunalnej, szkoły i pozostałe jednostki budżetowe. Uwzględniła również niedeklarowane dotychczas obroty tych jednostek budżetowych, które do tego momentu korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ustawy o VAT. Odliczyła podatek naliczony związany z wydatkami na infrastrukturę, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez gminny zakład budżetowy.

4 Odmawiając Gminie wszczęcia postępowania organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, że termin do złożenia wniosku o zwrot ujętych w nim nadpłat upłynął dla Gminy, zgodnie z art. 86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), z końcem 2013 r. – dla deklaracji pierwotnej za grudzień 2009 r. oraz z końcem 2014 r. – dla deklaracji pierwotnych za poszczególne miesiące za 2010 r.

5 Uchylając postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji WSA w Kilecach uznał, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Powołując się na wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1015/10, Sąd stwierdził, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Natomiast termin ten nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości skorygowania deklaracji z powodu wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, jak również wówczas, gdy nieprawidłowa interpretacja i praktyka stosowania przepisów krajowych w świetle prawa unijnego nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Zastosowane powinny być przepisy art. 74 i art.79 § 2 O.p.

6 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Organ") zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

7 1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 74 i art. 79 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepisy art. 74 i art. 79 § 2 O.p. mają zastosowania w sprawie, gdy tymczasem zastosowanie ma przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT;

8 2) naruszenie przepisów postępowania przez błędną subsumpcję stanu faktycznego wskutek uznania, że w sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., w związku z czym nie może mieć zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a zastosowanie znaleźć winny przepisy ar. 74 i art. 79 § 2 O.p.

9 Zdaniem Organu, przepis art. 74 O. p. nie powinien być stosowany w tej sprawie, ponieważ dotyczy takich sytuacji, w których pobranie nadpłat nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej stwierdzonego przez TSUE. W złożonym przez Gminę wniosku o zwrot nadpłat powołany został wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14, który nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi gmin. W wyroku tym Trybunał orzekł o statusie prawno-podatkowym jednostek budżetowych. Tak więc nadpłaty wskazane przez Gminę w jej wniosku nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE. Sama zmiana poglądów o statusie prawno-podatkowym jednostek budżetowych gmin miała swój początek w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

10 Również przepis art. 79 § 2 O.p. nie powinien być zastosowany w tej sprawie, ponieważ wynika z niego, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ten inny tryb określony jest w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czyli w przepisie prawidłowo zastosowanym w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

11 W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz, w każdym z tych przypadków, o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

12 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

14 Skarga kasacyjna Organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. w Dz.U z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.").

15 Obydwa zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter naruszenia przepisów prawa materialnego i stanowią podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Pierwszy z nich opiera się na błędnej wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 74 i art. 79 § 2 O.p., a drugi na wadliwej subsumpcji tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. I jeden, i drugi zarzut mieszczą się w kategorii naruszenia prawa materialnego, bo może ono przybrać postać wadliwej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Pomimo zatem określenia zarzutu z pkt 2 skargi kasacyjnej jako dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, mamy w istocie do czynienia wyłącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

16 Różnica w wykładni przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przyjętej przez Sąd pierwszej instancji i Organ polega na tym, że Sąd uznał, iż termin z tego przepisu ma zastosowanie w tych przypadkach, w których podatnik nie obniżył podatku należnego o naliczony, choć mógł tak uczynić, bo zezwalał mu na to stan prawny. Nie ma natomiast zastosowania tam, gdzie ustawa o VAT, wskutek wadliwej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej jako "dyrektywa 112"), jak również wskutek nieprawidłowej interpretacji i praktyki stosowania przepisów krajowych w świetle prawa unijnego nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Organ nie dostrzega tego ograniczenia, traktując przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jako szczególny w każdym przypadku wobec przepisu art. 79 § 2 O.p.

17 Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest prawidłowa. Znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej NSA, poczynając od wyroku powołanego przez Sąd pierwszej instancji z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1015/10 po dalsze wyroki tego Sądu, jak: z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt 1427/15, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1692/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15, z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/16 i z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17 (wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). NSA w składzie rozstrzygającym tę sprawę nie znajduje podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

18 Zwłaszcza ostatni z powołanych tu wyroków NSA, ten z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17, dotyczy wprost kwestii zbieżnej z występującą w niniejszej sprawie, kiedy inna gmina złożyła 31 grudnia 2015 r. wniosek o zwrot nadpłaty w VAT za miesiące od stycznia go grudnia 2010 r. i spotkała się z odmową ze strony organu podatkowego, który uznał, że wniosek został złożony po upływie terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podążając zatem za wyrokiem NSA z 16 listopada 2017 r. stwierdzić należy, że odstąpienie od zastosowania terminu z tego przepisu jest uzasadnione wówczas, gdy podatnik nie miał możliwości korekty swych rozliczeń podatkowych z uwagi na nieprawidłową interpretację przepisów prawa krajowego w świetle prawa unijnego. Wymaga tego konieczność zapewnienia efektywności prawa unijnego oraz zgodności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności i zaufania do organów państwa. Brak podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej wynika i stąd, że polemizując w skardze kasacyjnej z poglądem Sądu pierwszej instancji Organ nie odniósł się do tych kwestii.

19 W takiej sytuacji, co jest kwestią powszechnie znaną, znalazły się gminy, traktowane w owym czasie jako podatnicy odrębni od jednostek budżetowych i zakładów budżetowych.

20 Korekty deklaracji złożonych przez Gminę w niniejszej sprawie, jak również przez inne gminy w sprawach zakończonych wymienionymi tu wyrokami NSA, należy uznać za wynikające z wyroku TSUE C-276/14. I w tym zakresie NSA wypowiedział się kilkakrotnie wskazując na stanowisko Ministra Finansów z 2 stycznia 2014 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską nr 23198, w której Minister stwierdził, że "...do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług." Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że zmiana statusu prawno-podatkowego jednostek samorządu podatkowego ma swój początek w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i od tego momentu Gmina miała możliwość skorygowania swych deklaracji podatkowych ma zatem jedynie walor teoretyczny, bo powszechna praktyka organów podatkowych wobec gmin uległa zmianie po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C- 276/14. Co więcej, 1 października 2016 r weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy przyjętej regulacji.

21 Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

22 Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, to należy ten fakt uwzględnić przy wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i zastosowaniu tego przepisu do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

23 Podsumowując, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że korekty deklaracji podatkowych złożone przez Gminę są tego rodzaju, o jakich stanowi art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania, przepis ten nie może być traktowany jako szczególny, o jakim mowa w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

24 Zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i z tego powodu skarga została oddalona zgodnie z art. 184 P.p.s.a.