Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., I FSK 2179/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., I FSK 2179/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 345/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr ITPP1/443-1318/14/MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 3 września 2015 r. w sprawie I SA/Ol 345/15 ze skargi Gminy B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, od nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodociągowej, która była w 2009 r. nieodpłatnie przekazana do użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Gminy, a następnie w 2015 r. miała zostać przekazana temu Zakładowi w odpłatną dzierżawę, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, skoro nie wykorzystywała infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie Sąd przyjął, że Gmina będzie miała prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", gdyż w wyniku zmiany wykorzystania opisanej infrastruktury uzyska ona prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w związku z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, iż w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy 2006/112/ WE w związku z zasadą neutralności podatku VAT.

7 Minister Finansów wniósł przy tym w skardze kasacyjnej o uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie - o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

8 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

11 3.1. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja pn. "Budowa wodociągu B.", polegająca na budowie infrastruktury wodociągowej, oddanej do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w dniu 5 października 2009 r., daje Gminie prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina w 2015 r. rozważa zawarcie z Zakładem odpłatnej umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

12 3.2. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmówił Skarżącej tego prawa, wywodząc, że skoro po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT, przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. Skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

13 Jak stwierdzono w skardze kasacyjnej, "Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji wskazanej wyżej inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W rezultacie, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.(...) Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT".

14 3.3. Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną.

15 Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], w którym orzeczono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób,

16 że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

17 Orzeczeniem tym Trybunał potwierdził zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym (uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. – I FPS 1/13), że jednostki budżetowe gminy nie są odrębnym od gminy podatnikiem VAT.

18 Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika.

19 Niewątpliwie przedmiotowa inwestycja wodociągowa ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018, poz. 994, ze zm.). Do zadań własnych gminy należą bowiem między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

20 Realizacja zadań własnych gminy może się jednak odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

21 Zakres zadań własnych gminy wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tej kwestii jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

22 W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

23 Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (budowa wodociągu i instalacji kanalizacyjnej służą realizacji tych dostaw).

24 3.4. W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczności tej sprawy wskazują, że Gmina, realizując infrastrukturę w postaci przedmiotowego wodociągu, działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

25 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując infrastrukturę wodociągową, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Jeżeli bowiem zrealizowana przez Gminę (jako podatnika VAT) inwestycja pn. "Budowa wodociągu B.", polegająca na budowie infrastruktury wodociągowej, oddana została do nieodpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, będącemu jej organizacyjną jednostką wewnętrzną, który to zakład od początku świadczył za pomocą infrastruktury odpłatne usługi dla ludności w zakresie dostawy wody, oznacza to, że powyższa inwestycja Gminy związana była od początku z jej sprzedażą opodatkowaną. To zaś znaczy, że Gminie, jako podatnikowi VAT, już w momencie realizacji ww. inwestycji przysługiwało prawo odliczenia podatku związanego z poniesionymi na nią wydatkami, skoro inwestycja ta służyła jej sprzedaży opodatkowanej.

26 3.5. Skoro zaś skarżąca Gmina dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to - o ile nie sprzeciwiają się temu określone w tym zakresie terminy, co pozostaje poza przedmiotem tej sprawy - mogłaby z niego skorzystać w drodze stosownej korekty deklaracji (por. art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 u.p.t.u.; z uwagi na wadliwą implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w ramach art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie jednostek budżetowych, nie miałby w tym przypadku zastosowania termin określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.; por. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1087/15 i wskazane tam orzecznictwo).

27 3.6. W konsekwencji powyższego zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisów postepowania (art. 146 § 1 P.p.s.a, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) - uznać należy za chybione.

28 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.