Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2022 r., I FSK 2152/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2022 r., I FSK 2152/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 476/18 sprawy ze skargi Gminy Miasta O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.711.2017.2.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 476/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Miasta O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2018 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.711.2017.2.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji zgodził się z organem interpretującym, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonanego na podstawie decyzji administracyjnej w trybie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 83 z późn. zm.) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Sąd powołał się na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zarówno przekształcenie jak i opłata z tego tytułu, mają charakter cywilnoprawny, choć wynikają z decyzji administracyjnej. Opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, będąc wynagrodzeniem za przeniesienie własności nieruchomości w szczególny sposób, służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości prawa własności oraz utraty stałego dopływu kwot z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Opłata ta ma zatem ewidentny związek z obrotem gospodarczym i konkurencyjnością w tym obrocie. Cywilnego charakteru przedmiotowej opłaty nie zmienia fakt, że opłata ta jest ustalana w decyzji administracyjnej i podlega egzekucji administracyjnej.

4 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik gminy zarzucił:

5 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieuzasadnioną interpretacją przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że skarżąca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a tym samym błędne zastosowanie przepisów polegające na uznaniu, że skarżąca realizując zadania własne w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego w trybie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wykonuje to zadanie jako podatnik podatku od towarów i usług;

6 2. nieposzanowanie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd Administracyjny I instancji uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione.

7 W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

11 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

12 Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

13 Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłata pobierana przez gminę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, które to przekształcenie dokonuje się na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w trybie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Przy czym problematyczna kwestia dotyczy – jak wskazano w opisie stanu faktycznego - użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r.

15 Sąd I instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego oraz uwzględniając treść art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, nie podlega natomiast opodatkowaniu VAT czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Opodatkowaniu będzie podlegała natomiast opłata przekształceniowa, jako kwota pozostała do zapłaty z tytułu użytkowania wieczystego o charakterze stricte cywilnym. Sąd I instancji stanął także na stanowisku, że tego charakteru opłaty nie niweczy fakt określenia jej w decyzji administracyjnej, czy podlegania egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

16 Wbrew zarzutom i argumentacji skargi kasacyjnej, WSA we Wrocławiu prawidłowo powołał się na orzecznictwo sądowe w swojej argumentacji. Dotyczyło ono wprawdzie problematyki sprzedaży użytkownikowi wieczystemu gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, ale słusznie odnotował, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ma ten sam skutek co sprzedaż. Właściciel wyzbywa się prawa użytkowania wieczystego, a w konsekwencji prawa własności nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia tryb, w jakim się to odbywa, albowiem istotny jest ów skutek. Sąd zasadnie wskazał również na to, iż opłata przekształceniowa ma charakter cywilnoprawny. Ekonomicznym uzasadnieniem prawa użytkowania wieczystego jest to, że użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz określony procent tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do uprawnień właściciela. Jednocześnie, przez cały czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty zobowiązany jest odprowadzać tzw. opłaty roczne, które w swej istocie zbliżone są do czynszu dzierżawnego (tak: wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 878/08, z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1056/18). W przypadku dopuszczonej przez prawo możliwości nabycia przez użytkownika wieczystego prawa własności nieruchomości posiadanej dotychczas na zasadach prawa użytkowania wieczystego, przyszłe opłaty roczne, do których poniesienia zobowiązany jest użytkownik, zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 67 czy art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, które odwołują się do wartości prawa użytkowania oraz do wartości rynkowej nieruchomości, co ustala biegły. Zatem nawet jeśli opłata taka zostaje określona w decyzji, nie zmienia to jej cywilnoprawnego charakteru i nie staje się ona podatkiem, jak chce skarżąca gmina.

17 W tym miejscu wskazać jednakże należy, że na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie sprawy wpływ miała przede wszystkim treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 (EU:C:2021:132) w którym stwierdzono, że art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Trybunał przyjął zatem inną koncepcję, niż sądy krajowe stojąc na stanowisku, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. TSUE podkreślił (pkt 52 uzasadnienia), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 15 maja 2019 r., C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Przyjął również, że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

18 Wnioski płynące z omawianego orzeczenia TSUE mają odniesienie również do sytuacji skarżącej gminy. Niezależnie bowiem od tego, że przekształcenie następuje w trybie decyzyjnym, na jego skutek dochodzi do wyzbycia się własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za odpowiednią opłatą mającą charakter stricte cywilnoprawny.

19 W kontekście powyższego zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a wyrok co do zasady odpowiada prawu. Sąd I instancji stanął bowiem na prawidłowym stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji gmina nie będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, zatem nie będzie mieć do niej zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym zastrzeżeniem, że opodatkowaniu będzie podlegać czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo pełnej własności, traktowana jako odrębna dostawa.

20 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

21 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).