Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 2132/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 2132/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1917/14 w sprawie ze skargi B.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1917/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

3 Decyzją z 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B.P. (dalej "skarżąca" lub "strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i grudzień 2008 r. Pismem z 22 stycznia 2014 r. (data nadania 24 stycznia 2014 r.) skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 kwietnia 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy powołał się na art. 223 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z 9 grudnia 2013 r., przy podpisie osoby odbierającej przesyłkę, jako data doręczenia widnieje 24 grudnia 2013 r. Przesyłkę odebrał pełnomocnik A.T. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniach 9 i 10 grudnia 2013 r. jego pracownicy podjęli próbę osobistego doręczenia decyzji z 9 grudnia 2013 r. Z uwagi na bezskuteczność tych działań 10 grudnia 2013 r. pozostawiono w skrzynce pocztowej pełnomocnika strony, A.T., zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie Dzielnicy [...]. W tym samym dniu przekazano ją na okres 14 dni do Urzędu Dzielnicy. W dniu 11 grudnia 2013 r. za pośrednictwem faksu wpłynęło do siedziby organu pierwszej instancji zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez skarżącą. Poinformowano również o wyznaczeniu nowego pełnomocnika oraz o zmianie adresu do korespondencji. W dniu 12 grudnia 2013 r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zaś 16 grudnia 2013 r. pełnomocnictwo udzielone nowemu pełnomocnikowi. W dniu 18 grudnia 2013 r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie od strony o kolejnej zmianie adresu do korespondencji. Z uwagi na niepodjęcie pisma z Urzędu przez odbiorcę, pracownicy organu dokonali 18 grudnia 2013 r. powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w Urzędzie. W dniu 24 grudnia 2013 r. A.T. odebrał decyzję z Urzędu Dzielnicy [...]. Następnie 10 stycznia 2014 r. do siedziby organu pierwszej instancji przybył A.B., który umocowany przez stronę pełnomocnictwem z 8 stycznia 2014 r., zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie, a na jego wniosek przekazano mu m.in. kserokopię zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik A.B., wniósł odwołanie z 22 stycznia 2014 r., w którym stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona 10 stycznia 2014 r.

5 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja została doręczona 24 grudnia 2013 r. W dniu wyekspediowania i dotarcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, którą pozostawiono w celu awizowania, nie wpłynęło jeszcze do organu pierwszej instancji odwołanie pełnomocnictwa dla A.T. i informacja o zmianie adresu. Organ odwoławczy, podkreślił, że na podstawie pełnomocnictwa z 8 kwietnia 2013 r. ustanowiony w sprawie był A.T. Odnosząc się natomiast do okoliczności dotyczących zmiany pełnomocnika oraz adresów do doręczeń organ wskazał, że w chwili wysyłania decyzji organ dysponował jedynie informacją o dotychczasowym adresie i pełnomocnictwie udzielonym A.T. - radcy prawnemu. Pismo strony dotarło do organu 11 grudnia 2013 r., a więc już po wysłaniu decyzji i pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Gminy przez pracownika organu. Zatem, skoro 10 grudnia 2013 r., tj. w dniu wyekspediowania decyzji, adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał przesyłkę właśnie pod ten adres. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja została doręczona skutecznie 24 grudnia 2013 r. Dokonane przez stronę postępowania czynności w trakcie awizowania przesyłki nie niweczą skutku prawidłowego doręczenia.

6 Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 228 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 w zw. z art. 129 i art. 58 oraz art. 63 i 64 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a."), poprzez błędne uznanie, iż 24 grudnia 2013 r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzja z 9 grudnia 2013 r. została wyekspediowana 10 grudnia 2013 r. W dniu 10 grudnia 2013 r. pełnomocnikiem skarżącej był radca prawny A.T. Informacja skarżącej o wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa dotarła do organu dopiero 11 grudnia 2013 r. Skoro zatem ta informacja dotarła do organu już po wyekspediowaniu decyzji, to pozostawała ona bez wpływu na rozpoczęty proces doręczenia decyzji. W sytuacji gdy proces doręczenia decyzji rozpoczął się w dacie, kiedy pełnomocnikiem skarżącej był wspomniany radca prawny, to wypowiedzenie pełnomocnictwa w trakcie rozpoczętego procesu doręczenia nie może powodować jego unicestwienia. W rezultacie odebranie przez pełnomocnika decyzji 24 grudnia 2013 r. musi być uznane za skuteczne, zaś fakt, że z tą decyzją pełnomocnik ewentualnie się nie zapoznał i odesłał ją do organu, nie ma żadnego znaczenia prawnego. W dniu 24 grudnia 2013 r. decyzja została doręczona, zatem termin na wniesienia odwołania od tej decyzji upływał 7 stycznia 2014 r. Wniesienie odwołania 24 stycznia 2014 r. musiało być uznane za spóźnione.

8 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

9 - błędne przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji z 9 grudnia 2013 r. osobie, która nie była już pełnomocnikiem skarżącej, a która odesłała nie otwierając przedmiotową przesyłkę nadawcy i nie zapoznając się z jej treścią;

10 - błędne uznanie, że osobie, której wypowiedziane było z chwilą doręczenia pełnomocnictwo miała obowiązek działania w niniejszej sprawie i złożenia stosownego odwołania pomimo, że z przepisów jasno wynika, że z chwilą odwołania przez mocodawcę pełnomocnictwa osoba taka przestaje być pełnomocnikiem i nie ma prawa wykonywać jakichkolwiek czynności w imieniu tejże osoby;

11 - art. 228 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 w zw. z art. 129 i art. 58 oraz 63 i 64 K.p.a. poprzez błędne uznanie, iż 24 grudnia 2013 r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

12 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji celem rozpoznania istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

17 Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty nie wskazał na jakich podstawach ją opiera - czy zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zarzut naruszenia art. 228 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy. Natomiast ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały w przedmiotowej sprawie przepisów Kodeku postępowania administracyjnego, zatem zarzut naruszenia art. 134, art. 129, art. 58, art. 63 i 64 K.p.a. jest całkowicie niezrozumiały, a tym samym chybiony.

18 Z uwagi na wskazaną powyżej wadliwość formułowania zarzutów i brak właściwego uzasadnienia, skarga kasacyjna nie mogła być skuteczna.

19 Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę legalności zaskarżonego postanowienia dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

20 Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu z 9 grudnia 2013 r., należy wyjaśnić, że w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej przewidziano, iż w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego. W świetle art. 94 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.,) wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek wobec sądu wraz z zawiadomieniem go o tym fakcie. Stosując odpowiednio powyższy przepis, należy dojść do wniosku, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą powiadomienia go o tym. Jednocześnie stan wiedzy organu o istnieniu, bądź nie, pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Stąd też, skoro organ został o fakcie odwołania pełnomocnictwa powiadomiony po dacie nadania przesyłki zawierające decyzję, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że decyzja ta została doręczona stronie 24 grudnia 2013 r. Okoliczność braku zapoznania się z zawartością przesyłki i odesłanie jej na adres organu pozostają bez znaczenia dla kwestii jej prawidłowego doręczenia. Wzajemne relacje pomiędzy stroną, a jej pełnomocnikiem, o których organ nie ma wiedzy, nie mogą wpływać na prawidłowość wykonywanych przezeń czynności.

21 Powyższy stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 891/14 – publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

22 Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.