Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., I FSK 2125/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., I FSK 2125/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marcin Broda, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2616/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2616/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenia zaskarżonej wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

5 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

6 1/ przepisów prawa materialnego t.j.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że Skarżący dokonywał obrotu fakturami, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, nie dochował należytej staranności w kontaktach z I. Sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., czym Sąd usankcjonował błąd subsumpcji popełniony przez organy podatkowe;

7 2/ przepisów postępowania t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez Skarżącego, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 122, art., art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, pomimo istnienia okoliczności wymagających wyjaśnienia, co w konsekwencji spowodowało, brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie.

8 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podniósł Skarżący, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwego zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie. Wskazał, że protokół przesłuchania M. D. został uzyskany poza kontrolą krzyżową i nie ma związku z niniejszą sprawą. Poza tym został częściowo utajniony. W obrocie prawnym nie istnieje decyzja także dotycząca H. Sp. z o.o., z której wynikałoby, że przedmiotowe faktury są fikcyjne. Ponadto Organy podatkowe nie zweryfikowały, czy M. D. był już przesłuchiwany w sprawie karnej skarbowej, gdzie w przeciwieństwie do postępowania podatkowego obowiązuje zasada bezpośredniości i jakie zeznania w związku z tym złożył. Świadczy to o lukach w materiale dowodowym a w konsekwencji o arbitralności poczynionych rozstrzygnięć.

9 Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. Skarżący wskazał, że pomimo dopuszczenia dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy z dnia 29 czerwca 2016 r. przed Sądem Okręgowym w Warszawie (Wydział Gospodarczy, sygn. akt XVI GC 788/14) Sąd błędnie uznał, że składane przez P. J. zeznania nie dotyczyły relacji pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym postanowił pominąć ten dowód uzasadniając, że był to dowód niezwiązany z przedmiotem ustaleń tego postępowania. W ocenie Skarżącego zeznania te co prawda nie dotyczą bezpośrednio Skarżącego, ale wskazują na to, że P. J. nie może być uznany za osobę wiarygodną oraz godną zaufania.

10 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną..

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

12 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

13 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

14 3.2. Przed przystąpieniem do analizy zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak też poszczególnych kwestii spornych, do których zarzuty te się odnoszą, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów i jednoczesne podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest uporządkowana i nie koresponduje z podniesionymi na jej wstępie zarzutami, np. dla uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT podnoszone są okoliczności mające stricte charakter procesowy (bezprawne wykorzystanie protokołu przesłuchania M. D. uzyskanego poza kontrolą krzyżową).

15 Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 2036/21, CBOSA).

16 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

17 3.4. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego Skarżący zarzucił naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez Skarżącego, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 122, art., art. 187 § 1 O.p. w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, pomimo istnienia okoliczności wymagających wyjaśnienia, co w konsekwencji spowodowało, brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie.

18 Odnosząc się do uzasadnienia ww. zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. art. 187 § 1 O.p. zauważyć należy, że ma ono charakter bardzo ogólnikowy nie odnoszący się do realiów przedmiotowej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnych okoliczności, które miałyby uzasadniać naruszenie ww. przepisów procesowych i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.) dlatego zarzut w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony.

19 Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Skarżący podkreślił, że pomimo dopuszczenia dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy z dnia 29 czerwca 2016 r. przed Sądem Okręgowym w Warszawie (Wydział Gospodarczy, sygn. akt XVI GC 788/14) Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że składane przez P. J. zeznania nie dotyczyły relacji pomiędzy I. sp. z o.o. a Skarżącym i postanowił pominąć ten dowód uzasadniając, że był to dowód niezwiązany z przedmiotem ustaleń tego postępowania, mimo, że zeznania te świadczą o tym, że P. J. nie może być uznany za osobę wiarygodną oraz godną zaufania.

20 Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi. Oznacza to, że ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów (np. art.133 § 1 p.p.s.a.), co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1612/20).

21 Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji.

22 3.5. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwego zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie co było konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym nieprawidłowości w ocenie przesłanek należytej staranności przez Skarżącego w relacjach z P. J. jak i H. Sp. z o.o., bazowanie na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy, pomijanie próby przeprowadzenia przeciwdowodu i niesłuszne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Protokół przesłuchania M. D. został uzyskany poza kontrolą krzyżową i nie ma związku z niniejszą sprawą. Poza tym został częściowo utajniony. Ponadto organy podatkowe nie zweryfikowały, czy M. D. był już przesłuchiwany w sprawie karnej skarbowej, gdzie w przeciwieństwie do postępowania podatkowego obowiązuje zasada bezpośredniości i jakie zeznania w związku z tym złożył.

23 Mając na względzie uzasadnienie ww. zarzutu naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

24 W przedmiotowej sprawę Skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zatem niezasadny w konsekwencji jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

25 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

26 M. Chodacka M. Olejnik J. Zubrzycki