Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r., I FSK 212/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2022 r., I FSK 212/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy Sądowego [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1156/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2008 r. oraz październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy Sądowego [...] sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1156/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wydaną wobec W. sp. z o.o. w upadłości układowej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 sierpnia 2014 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2008 r., zaś w pozostałym zakresie skargę Skarżącej oddalił.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, dotyczącego sprzedaży i zakupu sprzętu komputerowego. Ustalono mianowicie, że w spornym okresie Skarżąca realizowała dostawy towarów w ramach wygranych przetargów, ogłoszonych przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (od V-VIII/2008 r.) oraz Ministerstwo Obrony Narodowej (w X/2008 r.), jednak oprócz transakcji rzeczywistego zakupu towaru i jego sprzedaży do ww. podmiotów, Skarżąca dokonywała także fikcyjnych transakcji tym towarem.

5 W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z 7 października 2013 r., określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r.

6 Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie.

7 Decyzją z 28 sierpnia 2014 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia za wrzesień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia za październik 2008 r. i orzekł za ten okres zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty w innej kwocie.

8 W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że bieg tego terminu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. został przerwany wskutek zastosowania w dniu 16 grudnia 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Termin ten nie został natomiast przerwany za wrzesień 2008 r., a zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ten miesiąc uległa przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu Dyrektor uchylił decyzję w tej części, a postępowanie podatkowe umorzył.

9 Dalej Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że realizując kontrakty z MEN i MON Skarżąca dokonywała fikcyjnych transakcji z kontrahentami T. i A.. Skarżąca sprzedawała mianowicie fakturowo towar do T., by w krótkim czasie, odkupić go fakturowo, celem dostawy do ostatecznego odbiorcy - MEN w ramach zamówienia publicznego dotyczącego programu "komputery dla szkół". Proceder ten odbywał się przy doliczaniu minimalnej marży, a rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności dokonywano w formie wzajemnych kompensat. Za fikcyjne uznano także transakcje towarzyszące realizacji kontraktu z MON, tj. sprzedaż do A.. laptopów, które już fizycznie znajdowały się w dyspozycji ostatecznego odbiorcy. Prawidłowo zatem - zdaniem Dyrektora – zakwestionowano Skarżącej podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez T. oraz podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz T. i A. Wystawiając sporne faktury Skarżąca nie dysponowała bowiem wyszczególnionym w nich towarem, z uwagi na fakt, że towar nie był w ogóle przemieszczany, bo znajdował się w dyspozycji producenta. W efekcie zarówno Skarżąca, jak i jej kontrahenci nie mogli rozporządzać towarem jak właściciel, ponieważ z góry wiadomo było, kto jest jego nabywcą. Tym samym faktycznie nie było transakcji, ani "sprzedaży", ani zakupu, co oznacza, że nie wystąpił podatek należny, ani podatek naliczony w rozumieniu u.p.t.u.

10 W końcowej części organ II instancji podkreślił, że udowodniony fakt niedokonania rzeczywistych transakcji, zaprzecza dobrej wierze Skarżącej.

11 2. Skarga do Sądu I instancji.

12 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

13 - art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 180, art. 187, art. 188 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p.,

14 - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

15 Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna, tj. zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r., gdyż przed wydaniem decyzji przez organ II instancji zobowiązanie za ten okres wygasło. Doszło do tego wskutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w części dotyczącej października 2008 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie. W części dotyczącej okresu maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r., postanowienie o nadaniu tego rygoru nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu prawnego. Zaistniały zatem przesłanki do merytorycznego procedowania w tym przedmiocie, gdyż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres został przerwany na skutek zastosowania w dniu 16 grudnia 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Skarżąca została zawiadomiona w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. przed terminem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

19 Dalej Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż T. nie wykonała żadnych dodatkowych usług związanych z kompletacją pracowni, a następował jedynie obrót fakturowy, zwiększający wielkość obrotów. Zasadnie zatem organy te uznały, że Skarżąca zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Zdaniem Sądu I instancji taki przebieg współpracy potwierdzają wydane wobec T. decyzje, od których nie wniesiono odwołań, a także ostateczne decyzje wydane dla Skarżącej za inne okresy, a mianowicie za listopad 2010 r., grudzień 2010 r., kwiecień i maj 2010 r., grudzień 2006 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

20 W efekcie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że prawidłowo zakwestionowano Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. oraz uznano, iż faktury wystawione przez Skarżącą do T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatek wynikający z tych faktur, należy odprowadzić w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

23 1) art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że kwestionowane transakcje doprowadziły każdorazowo do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

24 2) art. 203 Dyrektywy i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

25 - zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury są "puste" (tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) w sytuacji, gdy transakcje Skarżącej z kontrahentem faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym;

26 - w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podstawą do nakazania Skarżącej zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur, tj. zastosowania wobec Skarżącej sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomimo braku uszczuplenia należności podatkowych, co stanowiło w świetle zasady neutralności podatku VAT naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz.Urz. UE C Nr 326, s. 13) w zw. z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz. UE C Nr 83, s. 389)

27 a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

28 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167 i art. 168 lit. a), art. 176 i art. 178 lit. a) oraz motywu 7 preambuły Dyrektywy oraz w zw. z art. 47 i art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., a co za tym idzie, że faktury otrzymane przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na spornych fakturach, przy czym odmowa ta oparta została o ustalenia innych organów podatkowych wobec kontrahentów Skarżącej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

29 4) art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 ust. 1 zd. 2 i 3 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania obciążenia Skarżącej jednoczesnym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nałożeniem na nią obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach w odniesieniu do dostaw tego samego towaru, a więc dwukrotne obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty VAT, pomimo braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

30 Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

31 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego,

32 2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z rażącym uchybieniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. uznania, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami.

33 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

34 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

35 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie zrzekł się rozprawy.

36 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

38 6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

39 6.3. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te opierały się przede wszystkim na argumentacji, że materiał dowodowy, który był podstawą przyjęcia ustaleń faktycznych nie dotyczył bezpośrednio okresu objętego zaskarżoną decyzją, gdyż organy podatkowe "nie zebrały materiału dowodowego odnoszącego się do 2008 r." Dowody te – jak zaznaczono – przeprowadzono w innych postępowaniach oraz dotyczyły innych okresów rozliczeniowych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając tak sformułowany zarzut zauważa, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że podniesione w nim naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. prowadziły do stwierdzenia, że gdyby nie te naruszenia, rozstrzygnięcie (wynik sprawy) byłoby inne (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnotować trzeba, że powyższy zarzut dotyczył wyłącznie tzw. dowodów osobowych, tj. dowodów z zeznań świadków. W argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej pominięto natomiast dowody z dokumentów, tj. faktur VAT oraz z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 grudnia 2012 r. i 13 września 2013 r. określającej T. S.A. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r.

41 Skarżąca spółka, opierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania na tym, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków nie dotyczyły "kontrolowanego okresu" nie podważyła przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń opartych na analizie faktur VAT oraz składanych deklaracji VAT i ich korekt, z której jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka sprzedawała "fakturowo" towar do T. S.A. i następnie w bardzo krótkich odstępach czasowych "odkupowała" go również "fakturowo". Wprawdzie kwestionowane w skardze kasacyjnej dowody z zeznań świadków nie odnosiły się wprost do "kontrolowanego okresu", to jednak opisany w nich mechanizm w nawiązaniu do przedstawionej przez organy podatkowe analizy faktur i deklaracji VAT, prowadził do jednoznacznego i uprawnionego wniosku, że był on stosowany także w 2008 r. Potwierdzały to także zeznania świadków, w tym A. G. z T.. Do takiego wniosku prowadził także przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji graficzny przebieg obrotu "fakturowego" pomiędzy skarżącą spółką a T. S.A., a który to całkowicie został pominięty w skardze kasacyjnej.

42 W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie popełnił błędu przyjmując, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w art. 191, gdyż organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

43 Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki oceny dowodów, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Tymczasem taka selektywna prezentacja i ocena stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można w podsumowaniu stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, miało charakter polemiczny i sprowadzało się do tego, że organy podatkowe pominęły istotne dowody i okoliczności, które przejawiały się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, co było całkowicie chybione.

44 W tym miejscu należy też odnieść się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, polegającego na odmowie przesłuchania członków Zarządu Skarżącej a mianowicie [...]. W ocenie sądu kasacyjnego, skoro osoby te były już przesłuchiwane i pozyskano odpowiednią wiedzę od tych osób, to nie było potrzeby powtórnego ich przesłuchiwania. Tym bardziej, że zeznania [...] były niewiarygodne a [...] zeznała, że nie posiadała wiedzy odnośnie transakcji z T..

45 Niezależnie od powyższego w realiach niniejszej sprawy wszystkie dowody, na których organy oparły rozstrzygnięcie (w tym pochodzące z innych, powiązanych postępowań administracyjnych) zostały włączone do akt postępowania podatkowego, były dla spółki jawne. Nie jest również prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym, winna zostać zapoznana przez organy niejako z urzędu z całością akt postępowań powiązanych, dotyczących kontrahentów strony. Takiego generalnego wniosku nie da się absolutnie wyprowadzić z obowiązujących przepisów prawa, z których nie wynika, by organy podatkowe były zobowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników.

46 6.4. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

47 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej spółki co do tego, że transakcje "fakturowe" stanowiły nadużycie, nie miała żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

48 Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a skarżąca spółka czynnie uczestniczyła w "fakturowym" obrocie towarami i o fakcie tym miała pełną wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016r. sygn. akt I FSK 291/15).

49 6.5. Nie były także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego.

50 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przyjętą na tle analogicznego stanu faktycznego ocenę tych zarzutów: w wyroku z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 284/14, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1346/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oraz w przywołanym już wyroku z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 204/15, którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 339/14, oddalające skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz wyroku NSA o sygn. I FSK 1638/15 z 28 września 2017 r. oddalającego skargę Skarżącej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 92/15 oddalające skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. oraz od listopada do grudnia 2007 r.

51 6.6. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, sąd I instancji prawidłowo przyjął w tej sprawie, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania i wobec tego nie doszło do jego naruszenia.

52 Tak jak w rozpoznanych już sprawach również w niniejszej sprawie z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw sprzętu komputerowego pomiędzy skarżącą spółką i T. S.A. Skarżąca spółka oraz T. S.A., stosując tzw. kreatywną księgowość, nie dokonała na rzecz T. S.A. dostawy sprzętu komputerowego i nie nabyła od T. S.A. tego samego sprzętu, ujętego w zakwestionowanych fakturach i w ten sposób sztucznie podnosiły wartość "fakturowej" sprzedaży i następnie odkupienia tego samego sprzętu komputerowego.

53 Art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiując "dostawę towarów", kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności, tj. gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym przesądza sformułowanie "jak właściciel".

54 Ponieważ z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że nie doszło przy zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a zatem w rozumieniu ustawy o VAT nie doszło do wykonania dostawy towaru. Dostawy sprzętu komputerowego pomiędzy skarżącą spółką oraz T. S.A. miały charakter tzw. "sprzedaży technicznej" i nie miały na celu faktycznego, fizycznego dysponowania towarem figurującym na zakwestionowanych fakturach. Towar ten od początku znajdował się w wyłącznej dyspozycji A. S.A., fizycznie był składowany w magazynach tej spółki i nigdy nie miał ich opuścić. Wyodrębnienie w magazynie towaru, który podlegał jedynie sztucznemu fakturowaniu dokonywane było w celu zarówno upozorowania dostaw, jak i zdjęcia go ze stanu magazynowego, aby nie dokonać innych transakcji tym samym towarem, co wynikało z ustaleń poczynionych w spółce T. S.A.

55 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony był w związku tym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

56 Skarżąca spółka, powołując się na "ekonomiczną zasadność transakcji", dowodziła, że "zwiększenie obrotów" nie jest procederem nielegalnym i nie można na tym opierać ustalenia o "fikcyjności" dostaw. Trafna była jednak przyjęta przez Sąd I instancji ocena, że tzw. zasadę optymalizacji podatkowej odnosić należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Faktura VAT, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót nie tworzy bowiem "obrotu" i nie jest dowodem, że udokumentowana nią dostawa towarów została dokonana. Wystawienie faktury VAT jest czynnością formalną i służy do stwierdzenia, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Jednakże jest ono następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności (dostawy lub usługi) podlegającej opodatkowaniu. Czynność polegająca na wystawieniu faktury VAT nie ogranicza się bowiem do wymogów formalnych.

57 Poddając ocenie przedstawioną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę przyjętą przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji, że rzekoma "ekonomiczna zasadność transakcji" służyła wyłącznie sztucznemu podwyższenia wielkości obrotów w celu uwiarygodnienia bardzo dobrej sytuacji finansowej podmiotów uczestniczących tych transakcjach i otrzymania zamówień publicznych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi.

58 W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe oraz sąd I instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach.

59 Chybione były przy tym wywody skarżącej spółki, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca spółka w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić się, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

60 Podsumowując powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że system rozliczania podatku od towarów i usług przez podatników tego podatku nie służy sam w sobie do podwyższania obrotów, w celu uzyskania lepszego wizerunku wśród kontrahentów czy też udziałowców, uwiarygodniania się przed bankami lub pozyskiwania różnych dopłat czy też dotacji, co jest coraz częściej spotykane w praktyce orzeczniczej. Takie działanie ma na celu w istocie rzeczy wprowadzanie podmiotów trzecich w błąd, co do rzeczywistej sytuacji podmiotu i nie ma nic wspólnego z dostawą towaru czy też świadczeniem usług.

61 6.8. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W myśl tego ostatniego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wobec tego, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie doszło do nabycia przez skarżącą sprzętu komputerowego od T. S.A., to stan faktyczny w tym zakresie mieścił się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Były więc podstawy w oparciu o ten przepis do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości.

62 6.9. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Z orzecznictwa TSUE, a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, z którego wynika, że ograny podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników. W wyroku ETPCz z dnia 22 stycznia 2009r. [...] nr 3991/03 ETPCz stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

63 Odnosząc się do tego fragmentu, nie można nie dostrzec, że ETPCz zakwestionował tylko takie działania organów, które karzą podatnika, który "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków". W tym kontekście ponownie należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który stwierdził, że chociaż co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, jednakże obowiązkiem podatnika było zachowanie należytej staranności, która w świetle obiektywnych okoliczności pozwoliłaby mu uzyskać wiedzę, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

64 Nie można zatem uznać, że podatnik, który jak w niniejszej sprawie świadomie wystawiał faktury, które nie dokumentowały żadnej dostawy czy też świadczenia usług "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków" w rozumieniu powołanego orzeczenia ETPCz.

65 6.10. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

66 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm).