Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2018 r., I FSK 2117/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2018 r., I FSK 2117/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rolniczej Spółdzielni X w Y. z siedzibą w Y. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1547/15 w sprawach ze skarg Rolniczej Spółdzielni X. w Y. z siedzibą w Y. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2015 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe z lat 2011 - 2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rolniczej Spółdzielni X. w Y. z siedzibą w Y. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

3 1.1. Rolnicza Spółdzielnia X. w Y. w likwidacji (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1547/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. (pierwsza decyzja) oraz kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., styczeń, luty, czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. (druga decyzja)

4 1.2. Sprawy podatkowe załatwione zaskarżonymi decyzjami dotyczyły nadpłat związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT sprzedaży gruntów. Spółdzielnia uważała, że bezpodstawnie zapłaciła ten podatek od sprzedanych w latach 2011-2014 działek budowlanych, gdyż nabywając je w 1989 r. nie miała prawa do obniżenia od ich zakupu podatku należnego. Z kolei według Dyrektora IS, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, Spółdzielnia sprzedała działki wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną działalnością, co kwalifikowało te transakcje jako opodatkowane podatkiem VAT, a ponadto prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tych działek. Takie stanowisko organu podatkowego - według oceny Sądu pierwszej instancji prawidłowe - determinowało rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłat w podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe.

5 1.3. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

7 1) postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez jego niezastosowanie oraz art. 141 § 4 w związku z "art. 145 § 1 lit. a" (powinno być zapewne "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a" - wyj. NSA) P.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń co do faktu prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami;

8 2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię.

9 1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

12 2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

13 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

14 2.4. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów postępowania. Autor tej skargi uważał, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił fakt, iż Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami przez co miało dojść do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

15 Odnośnie tak skonstruowanego zarzutu wyjaśnić trzeba było, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono jaki związek ma pierwszy przepis, dotyczący elementów uzasadnienia wyroku (tj. przepis o charakterze proceduralnym), z drugim z nich, który dotyczy uchylenia decyzji w przypadku określonego w nim naruszenia prawa materialnego. Do dziedziny tego ostatniego nie należą przy tym kwestie związane z czynieniem ustaleń faktycznych danej sprawy.

16 Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a., jako przepis samodzielnie naruszony, mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w wystarczającym stopniu zrealizowane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie towarzyszyły temu sądowe oceny prawne.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł zaś naruszyć art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń - jak mylnie podnosiła Skarżąca. Sąd ten przecież nie prowadził własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie kontrolował zaskarżone decyzje także w tej płaszczyźnie, czego wyrazem było stanowisko w zakresie przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego. To na organach podatkowych ciążyło ustalenie w prowadzonych przez nie postępowaniach okoliczności faktycznych, które były niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub braku nadpłaty w podatku VAT z danych okresów przypadających na lata 2011-2014. Skoro zatem Skarżąca dążyła do zakwestionowania takich ustaleń, to powinna była sformułować w skardze kasacyjnej zarzut albo zarzuty oparte na zastosowanych (lub niezastosowanych) przez organ podatkowy przepisach procedury podatkowej w powiązaniu z przepisami o postępowaniu przed sądem administracyjnym, które z kolei zastosował (lub niezastosował) Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji w odniesieniu do przyjętych w nich stanów faktycznych. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono, a to oznaczało, że stany faktyczne rozpoznanych spraw nie zostały skutecznie podważone i jako takie pozostawały wiążące przy formułowaniu dalszych ocen prawnych ze sfery materialnoprawnej.

18 2.5. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego i co najwyżej tenże mógł być związany z samodzielnie przywołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jako wadliwie niezastosowanym w rozpoznanych sprawach. W petitum skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 dyrektywy 112. W uzasadnieniu zaś - odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyroków tego Sądu z dnia: 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 i 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 936/13 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także okoliczności związanych ze sprzedażą działek - stwierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co w rozpoznanych sprawach wadliwie oceniono.

19 2.6. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu dostrzec jednak należało, że braku podstaw do opodatkowania sprzedanych działek, Skarżąca upatrywała w okoliczności nieprowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami.

20 Tymczasem z treści zaskarżonych decyzji wynika, iż nie tylko ta okoliczność stanowiła o konieczności objęcia podatkiem VAT zbywanych przez nią gruntów. Oprócz bowiem prezentowanej w decyzjach oceny, że "(...) Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych (...)", Dyrektor IS stwierdził, odwołując się wcześniej do regulacji pomieszczonych w Prawie spółdzielczym i Kodeksie cywilnym, iż: "Spółdzielnia jako osoba prawna realizując prawo własności sprzedała poszczególnym, nabywcom działki budowlane wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną przez nią działalnością, co zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej kwalifikuje te transakcje jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług" (zob. str. 10 pierwszej decyzji i str. 11 drugiej decyzji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podaną - wraz z przywołanym ustaleniem faktycznym - kwalifikację w pełni podzielił, powtarzając za organem: "(...) Skarżąca jako osoba prawna realizując prawo własności sprzedała poszczególnym nabywcom działki budowlane wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną przez nią działalnością" (str. 7). Oceny tak wyrażonej w skardze kasacyjnej nie podważono. Formułując analizowany tu zarzut materialnoprawny pominięto tym samym, że: po pierwsze, Spółdzielnia sprzedała działki budowlane należące do jej gospodarstwa rolnego (tak podano również we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłat - karta 6 akt podatkowych, zaś w skardze kasacyjnej wspomniano, że działki zostały nabyte w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności rolniczej); po drugie, że odpłatna dostawa gruntów pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli stanowią one majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

21 Skoro zatem w realiach rozpoznanych spraw Skarżąca sprzedawała nieruchomości wykorzystywane w swojej działalności (okoliczność nie podważona), to z założenia sprzedając je działała jako podatnik VAT, a nie podmiot wyprzedający majątek z nią niezwiązany (własny/osobisty/prywatny). Bez znaczenia przy tym było to, że Skarżąca nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy wcześniejszym nabyciu owych nieruchomości. Istotne zaś okazało się, że dokonała dostaw towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

22 2.7. Podsumowując, Skarżąca nie zakwestionowała okoliczności sprzedaży działek budowlanych jako stanowiących substrat majątku wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej i idącej za tym oceny o uznaniu zbycia nieruchomości za podlegające opodatkowaniu. Tym samym to, czy Spółdzielnia działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie miało w postępowaniu kasacyjnym większego znaczenia. Niezależnie bowiem od uznania zasadności racji Skarżącej w tym przedmiocie i tak sporne nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tych też względów autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie zarzucić naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

23 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

24 2.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargi na dwie decyzje Dyrektora IS przy wartości przedmiotu zaskarżenia (w każdej ze spraw) w przedziale kwot powyżej 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w połączonych sprawach wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

25 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.

26 Biorąc pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w dwóch sprawach, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do jednokrotnej obecności na rozprawie oraz przedstawienia tożsamego stanowiska do obu połączonych spraw, co usprawiedliwiało dokonanie miarkowania wynagrodzenia.

27 Według bowiem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, dla wskazanej wartości przedmiotu każdej ze spraw, wynosiła po 7.200 zł, a dla łącznej wartości tego przedmiotu wynosiłaby 14.400 zł (§ 2 pkt 7 dla wartości powyżej 200.000 zł)

28 Przywołanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

29 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem w granicach powołanych przepisów, zasądzając jednak - na zasadzie miarkowania - połowę stawkę minimalnej od kwoty 14.400 zł, tj. 7.200 zł, przy przyjęciu do ustalenia takiego wynagrodzenia wartość przedmiotu zaskarżenia w taki sposób, jakby była jedna sprawa powyżej 200.000 zł (zamiast 2 x po 75% z 7.200 zł).