Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r., I FSK 211/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2017 r., I FSK 211/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 727/15 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I FSK 211/16

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 727/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznaniu sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XII 2009 r., oddalił skargę.

4 1. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 3 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy III – XII 2009 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r.

5 Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynika, że skarżąca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A.M. Przedsiębiorstwo [...] w zakresie świadczenia usług budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego i przemysłowego, wykazywała w deklaracjach VAT-7 składanych za powyższe okresy podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcami tych faktur były firmy: A. Sp. z o.o. w K. oraz F. w K. Firmy te w rzeczywistości nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego umożliwiającego wykonywanie usług. Spółka A. nie posiadła siedziby, pod podanym adresem mieścił się pustostan, natomiast F. miała siedzibę pod adresem zamieszkania B.B. Firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników. Świadkowie zeznali, że faktycznym przedmiotem działalności B.B. był handel w kiosku Ruch-u i sprzedaż precli. Z kolei spółka A. nie okazała dokumentacji finansowo-księgowej, oprócz płatności za czynsz nie ponosiła żadnych kosztów związanych z prowadzona działalnością, a wpływające należności za wystawione faktury były na bieżąco wypłacane w gotówce. Żaden z pracowników firmy skarżącej nie znał, ani nie słyszał o firmie F. ani o B.B. Z ich zeznań wynika, że objęte fakturami usługi budowlane w P. oraz w N. wykonywali sami, tj. bez udziału innej firmy. Sama skarżąca zeznała, że firmy L. i A. zna jedynie z dokumentacji księgowej, nigdy nie była w ich siedzibie, nie zna B.B., nie pamięta jakie usługi były wykonywane przez jego firmę. Zeznała też, że nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności wskazanych firm. Podobnie, przesłuchany w tej sprawie mąż skarżącej, S.M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności firmy, nie był w stanie przedstawić żadnych okoliczności dotyczących firm F. i A..

6 2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia: art. 121 § 1, art. 123, art. 143 § 1 i 3, art. 155 § 1, art. 159 § 1a, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.).

7 3. Decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 143 § 1 i § 3, art. 159 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowych dowodów w sprawie i tym samym oparł rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, pominął zeznania S.M., z których wynikało, że dochował on należytej staranności w zakresie wystawców objętych postępowaniem faktur. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych podała, że organy obu instancji nie zbadały właściwie "strony podmiotowej skarżącej oraz zakresu jej wiedzy i świadomości", co do tego, że jej kontrahenci mogli dopuszczać się nieuczciwych praktyk. Skarżąca stwierdziła, że upoważnienie dla pracowników organu wydane na podstawie art. 143 O.p. nie mogło stanowić podstawy dla przeprowadzenia czynności kontrolnych. Skarżąca zarzuciła, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wadliwe doręczone tj. stronie zamiast pełnomocnikowi co ma istotne znaczenie dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na błąd w doręczeniu nie można było wszcząć postępowania egzekucyjnego ze względu na brak wymagalności zobowiązania podatkowego. Nie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku doręczenia zawiadomienia z dnia 26 listopada 2014 r. ponieważ nie wskazano w nim podstawy prawnej przestępstwa w sprawie, w której inspektor kontroli skarbowej wszczął postępowanie.

9 5. W odpowiedzi skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

10 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że nie doszło w tej sprawie do upływu terminu przedawnienia ponieważ w dniu 18 grudnia 2014 r. doręczono skarżącej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do października i grudzień 2009 r. Skarżąca została też poinformowana o skutkach takiego działania wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Przepisy te nie wymagają podania w zawiadomieniu kwalifikacji prawnej czynu.

11 Odnosząc się do orzecznictwa, na które powoływała się strona, Sąd stwierdził, że nie można powoływać się na "dobrą wiarę" uzasadniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą dającą prawo do takiego odliczenia, w ogóle nie została wykonana. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Sąd wskazał, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towarów i usług w zakresie jakim jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy podatnik nie nabywa usług lub towarów, to oczywistym jest, że nie mogą być one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że faktycznym prowadzeniem działalności firmy skarżącej zajmował się jej mąż, albowiem zgodnie z art. 26 O.p. to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z jego zobowiązań podatkowych podatki. Powierzenie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej osobom trzecim w żaden sposób nie zwalnia z takiej odpowiedzialności.

12 W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że firmy F. B.B. i A. Sp. z o.o. nie wykonały żadnych usług na rzecz skarżącej. Zeznania świadków (w tym jej pracowników), materiały z kontroli spółki A., dowody dotyczące faktycznych rozmiarów działalności B.B. wskazują, że wystawcy faktur nie mieli nawet możliwości technicznych, aby wykonać fakturowane usługi. Skarżąca zresztą nawet nie próbowała uprawdopodobnić, aby takie usługi były wykonane.

13 Jeśli chodzi o kwestionowanie prawidłowości upoważnienia pracowników, którzy przeprowadzili kontrolę oraz prawidłowości formułowania wezwań na przesłuchanie w charakterze strony, Sąd stwierdził, że co prawda w upoważnieniu nie wskazano na zakres przeprowadzenia kontroli – jednakże brak ten nie miał wpływu na wynik sprawy, skoro skarżącej doręczono zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynika jaki był zakres działania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie miało też istotnego znaczenia użycie w tekście wezwania na przesłuchanie, że chodzi o złożenie wyjaśnień.

14 Nie dopatrując się naruszeń prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., P.p.s.a.).

15 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

16 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania:

17 - art. 145 §1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności sprawy w tym wykonania prac budowlanych zleconych firmom FH L. i A. sp. z o.o., co doprowadziło do niezasadnego uznania przez organy i podatkowe, że usługi opisane w fakturach wystawionych przez te firmy nie dokumentowały faktycznie wykonanych prac, podczas gdy prace te zostały wykonane, a inwestorzy nie wnosili żadnych zastrzeżeń.

18 - art. 145 §1 ust 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na niezastosowaniu art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej – u.k.s.) i tym samym naruszeniu zasady legalizmu (art. 120 O.p.) przy sporządzaniu upoważnienia dla pracowników przeprowadzających postępowanie kontrolne w firmie skarżącej;

19 - art. 145 §1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na powołaniu art. 143 § 1 i 3 O.p. przy sporządzaniu upoważnienia dla pracowników przeprowadzających postępowanie kontrolne w firmie skarżącej, podczas gdy przepis ten jako tzw. przepis wewnętrzny organów podatkowych nie może być podstawą upoważnienia do kontroli skarbowej;

20 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną orzeczenia polegający na pominięciu istotnych zarzutów podnoszonych przez skarżącą w skardze.

21 Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny odniósł się do kwestii nieprawidłowego upoważnienia pracowników, którzy przeprowadzili kontrolę. Pominął w swym uzasadnieniu zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej wydania upoważnienia - art. 143 § 1 i 3 O.p. Podkreślił, że w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 564/2011, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że upoważnienie z art. 143 O.p. nie może stanowić podstawy dla przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 944/08, stwierdził, że upoważnienie wydane na podstawie art. 143 O.p. jest dokumentem wewnętrznym organu podatkowego. Co do tych orzeczeń, pomimo powołania się na nie w skardze, Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie wypowiedział.

23 Natomiast odnosząc się do zarzutu niepodania zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, Sąd bardzo krótko stwierdził, że wystarczające było, aby w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazany był zakres uprawnienia działania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie wziął pod uwagę, że w zarzucie tym chodziło o fakt, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie zostali upoważnieni do nieokreślonego postępowania kontrolnego. Strona nie może domyślać się z innego dokumentu, tj. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, do jakich czynności upoważnieni są konkretni pracownicy.

24 W ocenie pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnosząc się do ustaleń dotyczących stanu faktycznego pominął fakt, że skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, w celu uzyskania dowodów, które uprawdopodobniły wykonywanie usług przez F.. Nie wziął pod uwagę, że zeznania A.G. zostały błędnie ocenione, ani że najważniejszy świadek w sprawie tj. B.B. nie żyje od kilku lat, zatem nie można przeprowadzić bardzo istotnego dowodu z jego przesłuchania.

25 Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie rozważył również zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Nie wziął pod uwagę, że bez dodatkowego postępowania nie można stwierdzić, że prace budowlane nie zostały wykonane.

26 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

27 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

29 W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej oparł swoje zarzuty o postawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów mającym wpływ na wynik sprawy.

30 W tym miejscu zaznaczyć należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga, zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna.

31 Jako naruszone w sposób mający, według pełnomocnika skarżącego, wpływ na wynik sprawy wskazał on przepisy art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s., art. 120 O.p. i art. 143 § 1 i 3 O.p. Jego zdaniem, wskazanie w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jako podstawy prawnej art. 143 § 1 i 3 O.p i nieokreślenie zakresu kontroli delegalizuje wszystkie czynności kontroli i postępowania kontrolnego.

32 Zarzuty te są niezasadne. Co prawda, rację ma autor skargi, że upoważnienie o którym mowa w art. 143 § 1 O.p., należy odróżnić od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s. i że udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, jednak brak prawidłowo określonej w wydanym upoważnieniu podstawy prawnej nie świadczy jeszcze o tym, iż kontrolę przeprowadzono z naruszeniem przepisów, które miały istotny wpływ na wyniki tej kontroli. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podstawa do przeprowadzenia kontroli podatkowej istniała i wynikała ona z art. 11 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 u.k.s. Jeśli chodzi o kwestię braku określenia w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jej zakresu, zauważyć należy, że konieczność określenia tego zakresu wynika z przepisu art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s. Jako, że skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny – jak wyżej wskazano - nie ma uprawnienia, aby się do niego odnieść.

33 Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej odniósł się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nawet nie próbowała uprawdopodobnić, że roboty wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane i podniósł, że skarżąca w trakcie postępowania wnosiła o przeprowadzenie dowodów, które to uprawdopodobniłyby. Z takiej argumentacji nie wynika, czy pełnomocnik skarżącej jedynie kwestionuje zacytowane przez niego stwierdzenie Sądu, czy też zarzuca braki dowodowe w zakresie przesłuchania świadków, wskazanych przez stronę, przy czym - na co wypada zwrócić uwagę - nie wymienia żadnych ich personaliów. Niezależnie jednak od tego, czy wywód jego jest polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, czy też próbą wykazania uchybień w postępowaniu dowodowym, takie uzasadnienie dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów w żaden sposób nie pozwala na uznanie, że im uchybiono i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie pozwala na takie uznanie również próba wykazania, że dokonana przez organ ocena zeznań świadka A.G. jest nieprawidłowa ani konstatacja, że skoro najważniejszy w sprawie świadek – B.B. nie żyje, to nie można przeprowadzić bardzo ważnego dowodu. Pełnomocnik skarżącej nie wziął pod uwagę, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie oparte było na bardzo bogatym materiale dowodowym, który Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał i ocenił. W skład tego materiału wchodziły zeznania nie tylko A.G., ale i szeregu innych świadków, w tym pracowników skarżącej, a także szereg opisanych w decyzji dokumentów. Jeśli chodzi o uwagę dotyczącą B.B., autor skargi nie wyjaśnił dokładnie do czego ona zmierzała. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje również na brak materiału dowodowego na okoliczność wiedzy skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Według niego, aby to ustalić, organy powinny ustalić czy prace w nich wskazane zostały wykonane i przez kogo. Takie stanowisko nie uwzględnia faktu, że w przypadku uznania, że usługi wskazane w faktach nie zostały wykonane przez wystawcę, nie ma znaczenia, kto w rzeczywistości te usługi wykonał, ani że w ogóle zostały wykonane. Kwestia świadomości skarżącej podlegała ocenie na podstawie zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu przepisów kreujących odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe. Materiał ten pozwolił na uprawnioną ocenę, że skarżąca miała, a przynajmniej powinna była mieć świadomość co do fikcyjności transakcji, opisanych w zakwestionowanych w tej sprawie fakturach.

34 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., rację ma autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest skrótowe. Niemniej – pozwala ono na kontrolę instancyjną. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, odnosi się ono do zarzutów skargi, dotyczących świadomości strony co do faktu, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wskazane w nich osoby, prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe (Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania świadków, materiały z kontroli spółki A. i dowody dotyczące faktycznych rozmiarów działalności B.B. wskazujące, że wystawcy faktur nie mieli nawet możliwości technicznych by dokumentowane spornymi fakturami usługi wykonać) oraz formalnych uchybień dotyczących upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w tej sprawie. To, że pełnomocnik skarżącej chciałby szerszej polemiki z jego stanowiskiem, że błędne wskazanie podstawy prawnej i brak określenia zakresu kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia (w sytuacji, gdy wynika on z zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli) jest uchybieniem, które nie pozwala na wykorzystanie w tej sprawie materiału dowodowego zebranego przez organy - nie oznacza, że odniesienie się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie jest wystarczające. Sąd prawidłowo uznał, że wskazane uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Argumentacja pełnomocnika skarżącej, że strona nie może domyślać się zakresu kontroli do jakiej upoważnieni zostali pracownicy przez organ, w sytuacji - gdy taką wiedzę uzyskała z zawiadomienia - nie może uzasadniać stwierdzenia, że doszło w tej sprawie do kwalifikowanego naruszenia przepisów procedury.

35 Jeśli chodzi o nieodniesienie się Sądu pierwszej instancji do orzeczeń powołanych przez skarżącą, taki brak również nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 564/2011, dotyczył kwestii związanej z ustaleniem, czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej może być upoważniona przez dyrektora do wydawania wyników kontroli, a w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 944/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim badał zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 roku Nr 155 poz. 1095) i kwestie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, przy czym w sprawie tej wobec skarżącego nie przeprowadzano kontroli podatkowej tylko wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego.

36 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.