Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I FSK 211/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., I FSK 211/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. B. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/13 w sprawie ze skargi S. C. B. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. B. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2013 r., I SA/Wr 1320/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. [...] S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa).

3 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która świadczy usługi co do zasady zwolnione z podatku od towarów i usług; jedynie 2,11 % rocznego obrotu spółki stanowią usługi opodatkowane. Obecnie spółka należy do Grupy S., która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (EZIG), na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. EZIG działa na podstawie umowy o utworzeniu EZIG, zawartej pomiędzy członkami EZIG. Celem EZIG jest wspieranie działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym zmierzające do poprawy wyników finansowych swoich członków; jednocześnie EZIG nie będzie osiągać zysków. Planowane jest, aby EZIG świadczyło na rzecz swoich członków usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, a w szczególności:

4 1) usługi w zakresie standardowego oprogramowania (np. pakiet MS Office, oprogramowanie antywirusowe, aplikacje w zakresie zapasowych kopii danych),

5 2) usługi w zakresie sprzętu IT (hardware) oraz systemu IT.

6 Wymienione usługi będą świadczone przez EZIG głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy S., przy wykorzystaniu ich własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii, jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Wskazano ponadto, że istotą funkcjonowania EZIG jest obciążanie poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o skarżącą spółkę. W tym celu stanie się ona stroną umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism).

7 Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie, czy po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez spółkę od EZIG będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę? Zdaniem spółki na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

8 3. W spornej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Według organu, z uwagi na niespełnienie dwóch z określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunków, wymienione we wniosku usługi nabywane przez spółkę od EZIG, po przystąpieniu do zgrupowania, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z ww. przepisu. Po pierwsze, w przedmiotowym przypadku nastąpi naruszenie zasad konkurencji; po wtóre, nabywane przez spółkę usługi w zakresie podstawowego oprogramowania komputerowego, jak i w zakresie IT, nie będą stanowiły usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez nią działalności bankowej.

9 4. Oddalając skargę Sąd wywiódł w szczególności, że pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych", którym operują art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak i transponowany nim art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności". Biorąc pod uwagę powyższe oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy Prawo bankowe Sąd stwierdził, że nabywane przez skarżącą standardowe usługi w zakresie oprogramowania i sprzętu IT nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do (bankowej) działalności zwolnionej skarżącej. Tym samym nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT.

10 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

11 - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi nabywane przez spółkę po przystąpieniu do EZIG nie będą bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania VAT;

12 - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że usługi nabywane przez spółkę po przystąpieniu do EZIG nie będą objęte zwolnieniem z VAT;

13 - art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych i w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji indywidualnej przejawiającą się w niedokonaniu analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji spółki, zgodnie z którą jako usługi bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej należy traktować usługi bezpośrednio niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej podatnika VAT, a nie wyłącznie bezpośrednio i specyficznie związane z jego działalnością zwolnioną, co wynika z literalnej analizy przepisów krajowych, argumentacji zaczerpniętej z tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości, interpretacji indywidualnych oraz doktryny (w tym opracowań Komisji Europejskiej) przywołanych w skardze.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

15 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Linia sporu o wykładnię w niniejszej sprawie przebiega między ścisłą a "literalną" (jak ujmuje to strona skarżąca) interpretacją wyrażenia "usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, implementujący art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Jak trafnie zauważa strona, zwrot ten można rozumieć dwojako: 1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo 2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu (podatnika VAT), niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant "literalny") (s. 6 i n. skargi kasacyjnej).

17 W powyższym zakresie Sąd odwoławczy wypowiedział się już w innej sprawie skarżącej spółki, opowiadając się za ścisłą interpretacją ww. unormowań, tj. prezentując tezę, że "usługi bezpośrednio niezbędne" to usługi specyficzne (niezbędne) dla danej, konkretnej działalności (branży), w tym przypadku bankowej (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., I FSK 212/14, CBOSA). Argumentacja uzasadniająca powyższe stanowisko, które skład orzekający podziela, jest przy tym znana skarżącej, jako że była stroną również w ww. sprawie, toteż mając na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa) ograniczyć się można zasadniczo do odesłania do wskazanych rozważań.

18 Natomiast odnosząc tę argumentację odpowiednio na grunt niniejszej sprawy wystarczy podkreślić, że za takowe, specyficzne dla działalności bankowej usługi, nie mogą być uznane również usługi opisane w obecnie analizowanym stanie faktycznym, tj. usługi w zakresie standardowego oprogramowania (np. pakiet MS Office, oprogramowanie antywirusowe, aplikacje w zakresie zapasowych kopii danych), jak i usługi w zakresie sprzętu IT (hardware) oraz systemu IT. Do usług tych w pełni stosuje się konkluzja, że odnoszą się one również do innych (rodzajowo) przedsiębiorców, gdyż sprzęt IT wraz z typowym (podstawowym) oprogramowaniem biurowym (a więc nie dedykowanym danej, konkretnej działalności), w tym standardowymi aplikacjami służącymi bezpieczeństwu (ochronie) danych, stosowany jest współcześnie w większości branż (przedsiębiorstw). Usługi te nie są natomiast bezpośrednio niezbędne w określonej co do rodzaju działalności skarżącej (związane konkretnie z sektorem bankowym).

19 Wprawdzie w treści skargi kasacyjnej wspomniano o korzystaniu przez bank ze specjalistycznych baz danych (s. 8), tym niemniej nie rozwinięto tej myśli; w szczególności nie sprecyzowano przeznaczenia tych baz danych (czy są one tworzone konkretnie na potrzeby działalności bankowej). Ponadto okoliczność ta nie stanowi elementu stanu faktycznego podlegającego ocenie w przedmiotowej sprawie (opisanego we wniosku o wydanie interpretacji – k. 24 in verso akt adm.), stosownie do art. 134 § 1 Ppsa.

20 Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa, gdyż powołane w niej zarzuty materialnoprawne i (akcesoryjne) procesowe okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.