Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., I FSK 2100/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., I FSK 2100/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 90/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 90/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r.

3 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu prowadzone przez Przedsiębiorstwo [...] M.T. dla potrzeb VAT za wskazany okres są nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT, dokumentujących dostawy złomu od siedmiu podmiotów, tj.: A. , J.W., ul. [...],; B., T.B., ul. [...]; T., T. K., ul. [...]; PHU A., M. P., [...]; H., J. K., [...]; P., M. S., ul. [...]; P., W.G., ul. [...].

4 W ocenie organu podatkowego I instancji, wystawione przez ww. podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż podmioty figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur w ogóle nie kupowały i nie sprzedawały złomu wykazanego w spornych fakturach, bądź też nie potrafiły wskazać w jakich miesiącach miała miejsce współpraca ani określić orientacyjnej ilości i wartości towaru dostarczonego skarżącemu. Pod adresami wskazanymi jako siedziby firm ww. podmiotów nie było żadnych oznak, które wskazywałyby na wykonywanie w danych miejscach działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Faktury te miały jedynie charakter dokumentacyjny, zaś ich celem było zalegalizowanie złomu nieznanego pochodzenia, sprzedawanego następnie przez skarżącego. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący, zawierając sporne transakcje, nie dochował należytej staranności kupieckiej wykluczającej możliwość stwierdzenia świadomego udziału skarżącego w nielegalnym obrocie złomem i oszustwie podatkowym. Jednocześnie nie zakwestionowano faktu sprzedaży złomu przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5 W konsekwencji powyższego uznano, że skoro przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia należnego VAT, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: "ustawa o VAT".

6 Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, potwierdzając stanowisko w niej zawarte.

7 W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

8 art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust.

9 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106

10 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa

11 wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

12 poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakiej sferze występuje

13 nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do

14 przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i brak sprecyzowania, czy dla

15 konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku

16 naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT;

17 art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

18 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p.".

19 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

20 W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że wystawione faktury były nierzetelne, dotyczyły fikcyjnych transakcji, albowiem nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami.

21 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez skarżącego skargą kasacyjną, w której w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 pkt 22 , art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art.99 ust.12, art.106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji, w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy winna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i braku sprecyzowania czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

22 Na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

23 - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w postaci przesłuchania świadków na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, w oparciu o wyrwane z kontekstu, fragmentaryczne zeznania świadków, odebrane w innych postępowaniach podatkowych, a także w postępowaniu przygotowawczym, a także poprzez oparcie się na dokumentach sporządzonych w innych postępowaniach, bez udzielenia skarżącemu możliwości brania udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, a także całkowicie pominięto konieczność przesłuchania w charakterze strony skarżącego M. T. i dokumentację księgowo podatkową z prowadzonego przez niego podmiotu gospodarczego pod firmą Przedsiębiorstwo [...] M. T.;

24 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie

25 w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie w

26 oparciu o treść powołanych przepisów, iż to na skarżącym ciąży obowiązek

27 podejmowania inicjatywy w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w

28 sprawie okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

29 - brak wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał

30 dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność

31 dokonywanych poszczególnych czynności prawnych w prowadzonej przez

32 skarżącego działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżonym orzeczeniem, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji, a zaakceptowanych przez WSA;

33 - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w

34 czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości zadawania pytań i składania

35 oświadczeń co do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzonych dowodów, co

36 również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

37 - sprzeczność ustaleń organów obu instancji z treścią zebranego w sprawie

38 materiału dowodowego poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom

39 zawartym w protokołach, że skarżący nie dokonywał nabycia lub dostawy towarów

40 kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu wyroku, co stoi w sprzeczności z treścią

41 zeznań skarżącego, jego kontrahentów oraz pozostałych świadków oraz

42 nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o

43 fikcyjności działalności skarżącego, a ustalenia te zostały zaakceptowane przez

WSA.

44 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

47 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

48 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

49 Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do wnoszącego skargę kasacyjną.

50 Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych.

51 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych (art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) wymusza, co do zasady, rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że brak argumentów, by w niniejszym uzasadnieniu od takiej kolejności rozpatrywania zarzutów odstąpić.

52 W ocenie składu orzekającego w sprawie za prawidłową uznać należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz, że zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji, dokonując szczegółowej analizy ustaleń w zakresie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie zasadnie uznał, że przeprowadzone czynności wobec kontrahentów skarżącego, dostawców złomu, przez których zostały wystawione zakwestionowane faktury, nie wykazały, aby podmioty te dysponowały fizycznie złomem oraz, że skarżący nabył od nich ten towar. Na takie wnioski pozwalał bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zważywszy, że transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jak zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

53 Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Dokonana konfrontacja dowodów czyniła w pełni zasadnym wniosek, na co wskazał Sąd I instancji, że sporne faktury nie potwierdzają źródeł zakupu złomu oraz, że skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów i usługi od podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił natomiast o tym, że skarżący świadomie podejmował szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów. Przy tym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy podmiotów będących rzekomymi dostawcami złomu do skarżącego, konstatując prawidłowo, iż były to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Wskazani bowiem jako dostawcy złomu wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur, pozorowali jedynie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, co wyraźnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, że rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur, a żaden z nich nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Natomiast ewentualni kontrahenci, którzy podmiotom tym mieli rzekomo dostarczać złom, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie i faktycznie nim nie dysponowali. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym bardziej że obowiązek ten nie polega na nieograniczonym poszukiwaniu tych dowodów, czego skarżący wydaje się nie dostrzegać.

54 W świetle powyższego, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy jednoznacznie potwierdza, że wystawcy faktur VAT nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów i usług. W konsekwencji zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie mogło odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej że stanowiło ono jedynie opis przebiegu postępowania w sprawie i powołanie kilku przepisów, które jedynie w sposób pośredni zostały powiązane ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy.

55 Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni więc zasadnym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego, zważywszy, że oparte zostały na zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym, który poddano swobodnej, ale nie dowolnej ocenie. W pełni uprawniona jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, który powołując się na orzecznictwo zasadnie podkreślił, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu, a wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Sąd też wyjaśnił, że brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy przesłuchania tych osób w innym postępowaniu (tj. podatkowym, kontrolnym czy w śledztwie) nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Według oceny Sądu, która jest prawidłowa, organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranym w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego realizowane uprawnienia wynikające z przepisów O.p. Sąd trafnie przy tym podniósł, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy podatkowe na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2017 r., I FSK 434/15, CBOSA). W związku z powyższym zasadna jest analiza i ocena całego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, pozwalająca na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwał się skarżący, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

56 Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, podniesionych w skardze kasacyjnej wskazać należy na wstępie, że stanowią one kopię zarzutów podniesionych na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powołaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 2013 r. Konieczne jest wobec tego odwołanie się do treści art. 173 § 1 P.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że skargę kasacyjną wnosi się od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a w jej uzasadnieniu winno się podważać stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Należy w związku z tym zauważyć, że powody uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji zostały wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niepodważenie stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu oznacza, iż poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w tym względzie pozostają niezakwestionowane. Toku rozumowania wskazującego na przyczyny, dla których ewentualnie wywody Sądu pierwszej instancji miałyby być niesłuszne, nie może zastąpić ogólnikowe odesłanie do decyzji – ten sposób formułowania skargi kasacyjnej wskazuje na niezrozumienie istoty postępowania kasacyjnego. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma ani uprawnienia, ani tym bardziej obowiązku, uzupełniania zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji poprzez sięganie do wywodów np. z innych pism procesowych czy decyzji organów. Oczekiwanie do Sądu takiego działania – z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie – nie znajduje podstaw prawnych, a w konsekwencji nie może być skuteczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r., I FSK 1542/12, CBOSA). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dużo miejsca poświęcono uchybieniom dokonanym przez organ podatkowy zarówno pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Strona jakby nie zwróciła uwagi, że te kwestie już były przedmiotem rozpoznania. Ponownego zaakcentowania wymaga, że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzje wydane przez organy podatkowe. Domaganie się przez sąd kasacyjny rozstrzygania o wadliwości, zdaniem strony skarżącej, prowadzenia postępowania przez organy w środku odwoławczym, jakim jest skarga kasacyjna, wykracza poza podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Niemniej jednak wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że w stosunku do części ze wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, decyzje te bowiem stwierdzają fakt wystawiania przez te podmioty pustych faktur. Natomiast skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w tych decyzjach. Zapewnienia kontrahentów, że obrót złomem miał miejsce pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, organ kontroli skarbowej i z materiałem częściowo pozyskanym z Prokuratury Okręgowej w T., z których wynika, że weryfikacja wskazanych źródeł jego pochodzenia nie potwierdziła, aby złomem w zakwestionowanych fakturach którykolwiek z podmiotów faktycznie dysponował. Rację przyznać należy również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wskazał, że materiał dowodowy potwierdza aktywny udział skarżącego w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym bowiem kontekście zasadnie wskazano na okoliczności dotyczące szablonowej szaty graficznej nadruków komputerowych oświadczeń co do własności i legalnych źródeł pochodzenia złomu, wystawionych komputerowo dowodów wpłaty lub zapłaty, formularza przyjęcia odpadów PZ i karty przekazania odpadów oraz nadrukowanej na nich nazwy programu komputerowego, a załączonymi do faktur wystawionych przez wszystkich dostawców. Powyższe potwierdza, że dokumenty były przygotowywane w firmie skarżącego, która to okoliczność wynika zarówno z zeznań świadków, jak i osób podejrzanych. Skarżący nie tylko przyjmował fikcyjne faktury bez towaru od tych podmiotów, które je wystawiały lecz wręcz współdziałał w kreowaniu pozorów obrotu złomem, którego nie nabywał od wskazanych kontrahentów. Nie stawiał się też na wezwania organów w celu przesłuchania, trudno więc zarzucać organowi, że uniemożliwia stronie wypowiedzenie się w sprawie. Z materiału dowodowego wynika, że w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Nie doszło przy tym do naruszenia innych przepisów ustawy o VAT, gdyż jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji i co aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie, w zaskarżonej decyzji organu nie rozstrzygnięto o nadwyżce w podatku do zwrotu na rachunek podatnika, ani o nadwyżce do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zatem zarzuty w tej materii w kontekście art. 87 ustawy o VAT ocenił jak niezasadne.

57 W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym skutecznie nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie, zważywszy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji orzekł, że w rozpoznawanej sprawie obrót złomem pomiędzy skarżącym a ww. siedmioma podmiotami nie występuje. Do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, gdyż nie mogłyby tego zmienić zeznania skarżącego, który był dwukrotnie wzywany i nie odbierał korespondencji, a jeżeli skarżący dysponował - poza twierdzeniami o zaistnieniu transakcji - innymi dowodami ponad te, które znajdują się w aktach sprawy, to nie było przeszkód, aby je przedłożyć organom.

58 W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie ma racji zarzucając naruszenie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, a także szeregu przepisów ustawy o VAT, tym bardziej, że jako uzasadnienie dla naruszenia tych przepisów w petitum skargi kasacyjnej wskazuje jedynie na braki w sentencji decyzji organu podatkowego. O tym, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już powyżej.

59 Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.