Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r., I FSK 210/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008 r., I FSK 210/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1104/05 w sprawie ze skargi E. spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2006 r., I SA/Gl 1104/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." Spółki z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 29 października 2004 r. określająca za marzec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 10.701 zł oraz ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 594 zł. Opisując przebieg postępowania podatkowego, wskazano, że Spółka odliczyła podatek należny o podatek naliczony z faktury, dokumentującej zakup opakowań termoplastycznych, wystawionej przez PPHU "D." D. P. – podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą (w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych) jedynie w okresie 21 marca 1997 r. - 2 lipca 1998 r., kiedy to został wykreślony z ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczych. Ustalono też, że w 2001 i 2002 r. D. P. nie składał żadnych deklaracji podatkowych ani nie dokonywał wpłat podatku za ten okres. W związku z tym organy uznały, że kontrahent Spółki nie mógł wystawiać faktur VAT, a tym samym, stosownie do treści § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), faktury wystawione przez taki podmiot nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

4 Organ odwoławczy stwierdził, że podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników VAT, jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jednocześnie uznał, że firma "D." musi zostać uznana za podmiot nieistniejący z uwagi na wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., podkreślając, że powołane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, nie odnosi się do tego przepisu, a do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27 poz. 268 ze zm.). Natomiast, odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy przy wydaniu decyzji za 2001 r. nie przestrzegał reguł obowiązywania prawa w czasie poprzez zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535), obowiązującej od 1 maja 2004 r., organ odwoławczy stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r., a nie – jak podnosi strona – przepisy art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji, przywołując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczył jedynie, że brzmienie art. 27 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy zostało przeniesione w niezmienionej treści do przepisu art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego brak przepisów przejściowych w nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie oznacza, że w odniesieniu do okresu, w którym obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organy podatkowe nie będą mogły ustalać podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5 W skardze do sądu administracyjnego Spółka "E." powtórzyła istotę podnoszonych wcześniej zarzutów. Podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest wyrazem nadmiernego formalizmu organów podatkowych, a nadto pomija istotne aspekty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 23/03, w którym zwrócono uwagę na dodatkowe aspekty transakcji dokonywanych w dobrej wierze przez nabywców towarów sprzedawanych m. in. przez podmioty niezarejestrowane. Wskazała też, że w 2001 r. podatnik nie miał prawnych możliwości sprawdzenia kontrahenta gdyż mechanizm taki stworzony został dopiero przez art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie uwzględniono nadto faktu, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, za które skarżąca przekazała zapłatę, a także tego, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych uznały za koszty uzyskania przychodu wydatki związane ze spornymi transakcjami. Spółka podtrzymała też zarzut oparcia decyzji na przepisie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który utracił moc prawną w dacie wydawania decyzji ustalającej.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach po przywołaniu w szczególności treści przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i § 36 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. stwierdził, że do wystawiania faktur VAT są uprawnieni wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem tych podmiotów, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli sprzedawca nie spełnia koniecznych warunków, a w szczególności, jeśli nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, to nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, a jeśli nawet takie wystawia, to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. Sąd zaznaczył, że okoliczność, że firma "D." w dacie wystawiania spornych faktur jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, bądź też jako podmiot nieistniejący, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, jest w istocie między stronami niesporna. Za niezasadny Sąd uznał zarzut niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., stwierdzając, że został oparty na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, który dotyczył zupełnie innego przepisu, co zresztą strona skarżąca przyznaje.

7 W zakresie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Sąd I instancji powołał się na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, stwierdzającej, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

8 W skardze kasacyjnej Spółka "E." zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na:

9 1) oparciu rozstrzygnięcia na przepisie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż przepis ten jest niekonstytucyjny, bo został wydany na podstawie art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jest przepisu blankietowego, natomiast samoistnie – jako przepis niezamieszczony w ustawie – nie może wkraczać w sferę obowiązków podatnika; odrzuceniu przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi tezy z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03, użytej przez skarżącą posiłkowo, ale o tyle ważnej, że Sąd I instancji w innym wyroku, dotyczącym takich samych transakcji i z tym samym podmiotem, tezę z przedmiotowego orzeczenia TK przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącej; odrzuceniu przez Sąd I instancji argumentu, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych potwierdziło rzeczywistość transakcji wynikających z faktur VAT nieuznanych za dające prawo do odliczeń VAT, co biorąc pod uwagę ocenę jednego z przepisów rozporządzenia wykonawczego, zawartą w orzeczenia TK jak wyżej, jako wykluczającego możliwość dopuszczenia przeciwdowodów, a więc przez to sprzecznego z ustawą zasadniczą, nie jest argumentem bez znaczenia,

10 2) zastosowaniu sankcji określonej w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sytuacji, gdy przepis ten pozostaje w sprzeczności z VI Dyrektywą Unii Europejskiej.

11 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stan faktyczny we wszystkich sprawach z udziałem kontrahenta strony skarżącej, tj. PPHU "D." w okresach, których dotyczyły wyroki WSA Gliwice: korzystny z 2 listopada 2004r., SA/Ka 2285/03 (sierpień 2001 r.) i skarżone (inne miesiące 2001 r.) niczym się nie różnił. Zarówno w sierpniu 2001 r., jak i w innych miesiącach 2001 r., kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, bo zarejestrował się w 1997 r., a wyrejestrował w 1998 r. Rozstrzygnięcia Sądu były natomiast krańcowo różne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sprzeczność ta uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania prawa, które raz jako sprzeczność z ustawą zasadniczą jest przez Sąd odrzucane, a innym razem stosowane. Ponadto zarzuciła, że Sąd I instancji nie odniósł się w jakikolwiek sposób do treści powołanego na rozprawie wyroku z 2 listopada 2004 r., zwłaszcza do kwestii przeprowadzenia dowodu na fakt zapłaty kwoty uwzględniającej podatek VAT na rzecz "nieistniejącego" kontrahenta. Wskazano również, że zastosowany przez organy podatkowe i powtórzony przez Sąd I instancji przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest sprzeczny z art. 180 Ordynacji podatkowej, który jako dowód w postępowaniu podatkowym nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W takiej sytuacji § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia jest sprzeczny z przepisem rangi ustawowej, a sam, jak to wyżej wskazano, wydany został na podstawie blankietowego art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wobec czego w ogóle nie powinien być stosowany. Powołano się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, który orzekł, że podatnik będący nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową". W zakończeniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wskazując na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi skierowane do ETS.

12 Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

15 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowiącym, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

16 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

17 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 W rozpatrywanej sprawie, skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.), jako przepis niekonstytucyjny, nie powinien być zastosowany. Podniesiono także niezgodność przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, zawartych ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym (VI Dyrektywą).

19 Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki to konkretnie przepis Konstytucji został naruszony. Strona skarżąca podnosiła jedynie, że oparto rozstrzygnięcie o przepis rozporządzenia, będący przepisem niekonstytucyjnym, gdyż został wydany na podstawie blankietowego przepisu ustawy (art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz że przepis rozporządzenia samoistnie wkracza w sferę obowiązków podatnika.

20 Wobec takiej konstrukcji zarzutu, należy przypomnieć, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, a więc nie może samodzielnie konkretyzować czy też korygować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź uzupełniać (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392, z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, powołany przez B. Gruszczyńskiego w: B. Dauter i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 424), np. przez doszukiwanie się naruszenia nieprzytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji, które powinny być powiązane z przepisem rozporządzenia wykonawczego w związku z zarzutem jego niekonstytucyjności.

21 Niepowołanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów Konstytucji, a tym samym niesprecyzowanie zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., czyni ten zarzut niezasadnym.

22 Nie sposób również odnieść się w sposób merytoryczny do zarzutów, znajdujących się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których strona kwestionuje nieustosunkowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do treści innego wyroku tego Sądu, jak również do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie z zakresu podatku dochodowego. Brak powiązania tych zarzutów z konkretnymi przepisami prawa materialnego, procesowego czy ustrojowego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany treścią wymienionego art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może przejść do ich merytorycznej oceny.

23 Niezasadny jest także drugi z postawionych zarzutów, dotyczący sprzeczności art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145.1). Należy zauważyć, że w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skierował wskazane w skardze kasacyjnej pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Łd 1089/05), Trybunał ten uznał się za niewłaściwy, stwierdzając, że "...nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadający na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej" (postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Ceramiki Paradyż Spółki z o.o., C-168/06).

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela przy tym dotychczasowe stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa; por. wyroki NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05 (OSP 2007, nr 1, poz. 8), z dnia 10 marca 2006 r., I FSK 705/05 (LEX nr 250409), z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05 (LEX nr 202187).

25 Należy zatem przyjąć, że skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (w 2001 r.), to brak było podstaw do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w tym wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 27 tej Dyrektywy. Tym samym ani organy podatkowe, ani też sąd administracyjny pierwszej instancji nie miały obowiązku analizowania, czy przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym są zgodne z przepisami VI Dyrektywy.

26 Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.